Учет затрат и калькулирование себестоимости по методу директ - костинг

Расчеты за услуги связи, услуги сторонних  организаций и прочие услуги отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате данных услуг списываются с кредита данного счета на дебет счета 26 в той части услуг, которые относятся к хозяйственным нуждам предприятия.

За отчетный период Общехозяйственные  расходы составили 7 169 984.53 руб. (Приложение 4).

На предприятии в управленческих целях рассчитывается и полная себестоимость  продукции. Полная себестоимость составляет 13 871 752,94 рубля. Неполная себестоимость продукции составляет 10 189 876 руб. Эта сумма получается путем вычета из полной себестоимости общехозяйственных расходов.

2.3 Использование  элементов системы «Директ- Костинг»  в принятии управленческих решений.

Директ-костинг базируется на следующих принципах:

- затраты подразделяются  по элементам на постоянные и переменные;

- себестоимость произведенных  и реализованных изделий исчисляется

только на основе распределения  переменных (операционных) затрат;

- сравнение полученной  таким образом переменной себестоимости  с ценой реализации в целях  определения разницы, называемой маржей с переменных затрат;

- возмещение постоянных  затрат за счет различных марж  с переменной себестоимости для  определения результата деятельности  и рентабельности предприятия. 

    Таким образом,  согласно методу переменных затрат (простой “директ-костинг”) определяется маржа с переменной себестоимости, которая представляет собой излишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами:

маржа с переменной себестоимости = объем реализации –переменные  затраты.

Когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает “мертвой точки”, или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен нулю.

     Сущность  метода, широко известного в мировой  практике под названием “директ-костинг”, может быть продемонстрирована данными таблицы 4.

 

Таблица 4

Основные элементы определения результата по методу “директ- костинг” (методу переменной себестоимости) (руб)

Показатели	Реализованные за месяц  изделия			Итого
	Кирпич О3904	Кирпич У3904	Камень строительный
Объем  реализации            Переменные  затраты	8755603   3422040	11590330   4352200	6733259   3014353	27079192   10788593
Маржа  с переменной себестоимости	5333563	7238130	3718906	16290599
Постоянные затраты                                                                                                                            Результат – прибыль				13580306 2710293

        Основы метода «Директ-Костинг» – это:

- постоянная направленность  учета на конечный результат,  то есть определение маржи по изделиям, в целом по предприятию и производственному результату (прибыли или убытки);

- учет по изделиям  только переменных затрат и  определение переменной себестоимости  по изделиям;

- учет постоянных затрат  в целом по предприятию и  их отнесение на уменьшение  маржи в целях определения производственного результата;

- определение маржи  по изделиям как базы процесса  оперативного управления ценами  и ценообразованием.

       Если  предприятие производит много  изделий, то метод переменных  затрат позволяет измерить “вклад”  каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.

      Понятие  “вклад продукта” получило широкое  распространение в практике “директ-костинга”,  оно позволяет определить, что  каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления себестоимости, а сам метод был назван развитым “директ-костингом”.

 

3. Международный опыт  применения системы «Директ- Костинг».

 Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct – Costing - System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную  систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

 В настоящее время  «direct-costing» предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. В разных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для обозначения метода «direct-costing» используют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkostenrechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» – учет суммы покрытия. В Великобритании «direct-costing» называют еще «marginal-costing» – учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржинальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости.

    Учет затрат  состоит из следующих элементов:  учет по видам затрат, учет  по местам возникновения затрат  и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

     Все эти  элементы присутствуют при любой  конкретной организации учета  затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе и при  учете полных или частичных  затрат. Поскольку учет затрат  на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается “директ -костинга”, то, описывая отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.

     Рассмотрим  организацию учета затрат в  соответствии с системой “Директ-костинг”  по перечисленным выше элементам.

     Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

     Важнейшими  видами затрат, подлежащими учету,  являются: Затраты на заработную  плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты.

     Этот перечень  может изменяться в зависимости  от национальных особенностей  учета и степени его детализации.

     С точки зрения применения системы “Директ-костинг” здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

     Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом – полупеременный, в третьем – практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

     Таким образом,  разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

     Особенность  учета затрат по местам возникновения  по системе “Директ-костинг”  состоит в том, что постоянные  затраты не распределяются между носителями затрат.

     Учет по  местам возникновения затрат  дает представление о горизонтальной  структуре затрат предприятия.

     Учет затрат  по системе “Директ-костинг”  представляет собой прагматическую  форму учета, направленную на  принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

     По сути  дела, при организации учета в  разрезе мест возникновения затрат  по системе “Директ-костинг” исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе “Директ-костинг” затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

 Одной из проблем  учета затрат по местам их  возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

     В практике  организация учета затрат в  разрезе мест возникновения затрат  по системе “Директ-костинг”  эта проблема решается путем  выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

    При принятии  решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.

  Учет затрат по  системе “Директ-костинг” может  быть организован либо только  как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем “стандарт-кост” и “директ-костинг” как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован  в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого  места возникновения затрат открывается  свой синтетический счет. При “директ  костинге” по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

     Необходимо  подчеркнуть, что на большинстве  западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “Директ-костинг” практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов “директ-костинга”, связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости.

Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик “директ-костинга”, также успешно применяются при учете полных затрат.

     В условиях  применения “директ-костинг” внутрипроизводственная  продукция, работы и услуги  относятся на потребляющие их  места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

 Что касается проблемы  распределения затрат высших  иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема – классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службы предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.