Условные активы и обязательства в российском учете и МСФО

- обязательство, которое возникает из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров(РСБУ)

- юридическое обязательство - возникающее из договора, нормативно-правовых актов(МСФО)

- обязательство, которое возникает  в результате действий организации, которые указывают другим лицам, что организация

- конклюдентное обязательство, возникающее в результате действий организации в случаях, когда она дает понять другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности, в результате чего другие стороны могут обоснованно ожидать, что организация исполнит принятые на себя обязанности.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 37 оценочные обязательства могут основываться на юридически закрепленных требованиях. Но также они могут возникать в результате установившейся прошлой практики или заявлений организации, указывающих другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит свои обещания.

Например, компания широко известна как предприятие, заботящееся об окружающей среде. Несмотря на отсутствие в договоре аренды земельного участка условия о восстановлении внешнего облика участка после прекращения производства, имеет место добровольная (фактическая) обязанность компании по рекультивации земель, которую компания намерена исполнить в будущем.

Примером оценочных обязательств могут быть случаи, когда организация нарушает законодательство или условия контракта и должна платить штрафные санкции.

Другим примером являются обязательства по реструктуризации, которая влечет неизбежные расходы. Однако к оценочным обязательствам не относятся разработанные организацией планы реструктуризации, которые не объявлены или не доведены в установленном порядке до заинтересованных лиц. В этой ситуации нет оценочного обязательства, так как не существует обязанность, возникшая в результате действий организации в прошлом.

Обязательства по оплате отпусков, несомненно, являются оценочными обязательствами. Ведь право на оплачиваемый отпуск у работника возникает по мере того как он работает для организации. Таким образом, организация может оценить размер обязательств по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату. То же самое касается резерва на гарантийный ремонт. Обязательства по выданным гарантиям мы обязаны признать в момент продажи товара.

А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Например, организация может не проводить ремонт ОС, а приобрести новое.

Переобучение персонала при утвержденной программе подготовки также не является оценочным обязательством, поскольку данные действия будут осуществляться в будущем, и они не связаны с прошлыми фактами хозяйственной деятельности.

В МСФО понятие обязательства толкуется как текущая задолженность, возникшая вследствие прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономической выгоды. Помимо этого, для признания любого элемента отчетности необходима его достоверная оценка. Все эти критерии признания должны быть соблюдены при признании оценочных обязательств.

Для признания оценочного обязательства в отчетности используется критерий высокой вероятности осуществления будущих расходов или оттока ресурсов. Вероятность оттока ресурсов считается высокой, если событие более вероятно. Математически это можно оценить порогом 50%. Это условный предел, при котором организация не может отказаться от исполнения соответствующего обязательства. Вероятность может изменяться от периода к периоду.

На следующие отчетные даты могут возникать также и новые хозяйственные условия, влияющие на критерии формирования оценочных обязательств. Это может быть новый закон, устанавливающий юридическую обязанность. Или новая политика организации и публичное заявление (например, об осуществлении охранных мероприятий).

Поэтому на каждую отчетную дату компании должны анализировать наличие новых условий в определении вероятности будущих расходов. Уменьшение вероятности до величины ниже порога вероятности будет свидетельствовать о необходимости сторнирования созданного оценочного обязательства и представления письменной информации об условном обязательстве, и наоборот.

При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты и будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).По МСФО величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат - так называемую ожидаемую стоимость - дисконтированную с учетом временного фактора.

МСФО (IAS) 37 между тем указывает, что ситуации с невозможностью достоверной оценки крайне редки. Событие низкой вероятности осуществления, соответственно, рассматривается как условное обязательство (требование), которое не отражается в отчетности, но в отношении которого раскрывается дополнительная информация. Условным обязательством может являться также существующая обязанность организации, сумма которой не может быть оценена с достаточной достоверностью. Это также может быть возможная обязанность, наступление которой зависит от будущих событий. Однако все эти признаки свидетельствуют об отсутствии основания для признания оценочного обязательства.

Аналогично МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 не распространяется на оценочные резервы, цель которых - корректировка текущей стоимости активов и обязательств: например, резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Порядок учета таких резервов регулируется ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Также не рассматриваются в указанных стандартах резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний.

Анализ российских нормативных актов в части отражения оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств показывает, что они, в целом, совпадают. Но существуют различия, которые необходимо учитывать бухгалтеру.

 

ГЛАВА II. ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ УСЛОВНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО И РСБУ

 

2.1 Бухгалтерский учет условных активов и обязательств в соответствии с РСБУ

Пример 1.

Оценочные обязательства по судебным разбирательствам

По состоянию на отчетную дату организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о выплате ей пеней в связи с несвоевременным погашением дебиторской задолженности покупателем продукции согласно условиям договора. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть завершено в пользу организации, и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние.

В следующем отчетному году (2014 г.) при фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете в общем порядке осуществляются записи, отражающие получение актива. Начисляется сумма пеней, подлежащая уплате покупателем в соответствии с решением арбитражного суда. Сумма пеней, признанная к получению, относится на внереализационные доходы организации. Производится бухгалтерская запись:

Журнал хозяйственных операций

№	Содержание операции	ПБУ		Сумма
		Д	К
1	Отражено получение актива	62	91/1	200000
2	Получены пени от покупателя	51	62	200000

 

 

 

 

Пример 2.

Оценочное обязательство по оплате отпускных.

По состоянию на 01.01.2011 г. организация имеет обязательство перед работниками за дни неиспользованных отпускных в сумме 1.200.000 руб. Данная сумма сформировалась из расчета среднедневного заработка каждого работника, умноженного на количество дней неиспользованного отпуска каждого работника (900.000 руб.) плюс суммы страховых взносов на указанные расходы (300.000 руб.). Отчетным периодом для корректировки суммы оценочного обязательства установлен квартал. Данный алгоритм формирования оценочного обязательства на оплату отпускных прописан организацией в Положении об учетной политике для целей бухгалтерского учета. В течение 1 квартала 2014 года использование (выплата работникам) обязательства на оплату отпускных составили 68.000 руб. (страховые взносы 18.000 руб.). При этом в течение 1 квартала 2014 года на работу в организации устроились новые работником. По состоянию на 30.03.2014 года по результатам корректировки (в том числе по вновь принятым работникам) сумма оценочного обязательства на оплату отпускных увеличена на сумму 13.600 руб.

В течение 1 квартала 2014 года использование (выплата работникам) обязательства на оплату отпускных составили 68.000 руб. (страховые взносы 18.000 руб.). При этом в течение 1 квартала 2014 года на работу в организации устроились новые работником. По состоянию на 30.03.2014 года по результатам корректировки (в том числе по вновь принятым работникам) сумма оценочного обязательства на оплату отпускных увеличена на сумму 13.600 руб. Решение задачи (приложение 6).

Пример 3.

За 2012 год сотруднику цеха сварки автомобилей Петрову А.У. два раза предоставлялся очередной оплачиваемый отпуск – с 06.05.2012 на 11 календарных дней, с 05.11.2012 – на 17 календарных дней. Должностной оклад работника составляет 19 000 руб. В ОАО «Кенгуру» установлена пятидневная рабочая неделя с 8-часовым рабочим днем. В соответствии с Трудовым Кодексом РФ (ст.115), ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 29 календарных дней. Необходимо рассчитать сумму оценочного обязательства на оплату отпусков на 31.01.2013. (страховые взносы в 2013 году – 30%).

Решение:

(расчетный период – 12 предшествующих  месяцев).

Количество дней неиспользованного отпуска на 31.01.2013 составляет 28 календарных дней. Тогда величина оценочного обязательства на оплату отпускных составит:

Журнал хозяйственных операций

№	Содержание операции	ПБУ		Сумма
		Д	К
1	Отражено формирование оценочного обязательства на оплату отпускных на 31.01.2013	20	96/1	23 369

 

Пример 4.

По состоянию на 31.01.2013 ОАО «Кенгуру» имеет обязательство перед работниками за дни неиспользованного отпуска в сумме 26 000 тыс. руб. Данная сумма сформировалась из расчета среднедневного заработка каждого работника, умноженного на количество дней неиспользованного отпуска каждого работника (20 000 тыс. руб.) плюс суммы страховых взносов на указанные расходы (6 000 тыс. руб.). Согласно учетной политике, отчетным периодом для корректировки суммы оценочного обязательства установлен один месяц.

В течение февраля 2013 года использование (выплата работникам) обязательства на оплату отпускных составили 19 500 тыс. руб., в том числе страховые взносы 4500 тыс. руб. Фактическая заработная плата, начисленная за январь 2013 года составила 260 000 тыс.руб.

Планируемые расходы на оплату труда за 2013 год составляют 3 100 000 тыс. руб., планируемые расходы на оплату отпусков 250 000 тыс.руб. (включая страховые взносы). Таким образом, процент отчислений в резерв равен:

% =

Журнал хозяйственных операций (приложение 7)

Поскольку ОАО «Кенгуру» занимается производством и сбытом грузовых и легковых автомобилей, автомобильных узлов и агрегатов, запасных частей, то предоставляет гарантийный ремонт и обслуживание своей продукции. Поэтому в учетной политике прописана необходимость формирования оценочного обязательства на гарантийный ремонт о гарантийное обслуживание.

Пример 5.

Оценочное обязательство на гарантийный ремонт и гарантированное обслуживание.

Необходимо рассчитать величину оценочного обязательства на гарантийный ремонт и обслуживание на 31.01.2013, если известна следующая информация:

ОАО «Кенгуру» за декабрь 2012 года реализовало 349 коммерческих микроавтобусов модели 3221, расходы на гарантийный ремонт и обслуживание микроавтобусов данного типа за декабрь 2012 года составили 253 тыс.руб. За январь 2013 года ОАО «Кенгуру» реализовало 476 микроавтобусов 3221 (цена 752 500). Сумма выручки от реализации данных моделей за предыдущие три года составила 2 339 600 тыс. руб., стоимость гарантийного ремонта и обслуживания – 38 450 тыс. руб.

Решение:

В учетной политике ОАО «Кенгуру» представлена следующая формула для оценки величины оценочного обязательства на гарантийный ремонт и обслуживание:

Величина оценочного обязательства = сумма затрат по гарантийному ремонту в течение расчетного периода * количество реализованных автомобилей в течение расчетного периода / количество реализованных автомобилей в течение предыдущего расчетного периода = 253 000*476/349 = 345 066 руб.

В целях налогового учета организация обязана установить предельный размер отчислений в резерв, который определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.