Условные активы и обязательства в российском учете и МСФО

Тогда предельный размер отчислений в резерв составит:

Таким образом, оценочное обязательство, начисленное за период, не превышает предельного размера, а значит, разниц по ПБУ 18/02 возникать не будет. Отражение данного оценочного обязательства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковым.

Журнал хозяйственных операций

№	Содержание операции	ПБУ		Сумма
		Д	К
1	Создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство)	28 (44)	96/2	345 066
2	Отражена фактическая стоимость ремонта (без НДС), выполненного подрядной организацией ООО «Вавилон» (п. 21 ПБУ 8/2010)	96/2	60	228 900

 

С 2012 года ОАО «Кенгуру» приняло решение формировать оценочное обязательство на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, в связи с чем, были внесены изменения в его Учетную политику. Отражение данного оценочного обязательства в бухгалтерском и налоговом учете во многом сходе с правилами, предписанными для оценочного обязательства на оплату отпускных, однако, есть и различия. В примере 4 рассмотрено формирование и расходование оценочного обязательства на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год в соответствии с учетной политикой ОАО «Кенгуру».

Пример 6.

Формирование и расходование оценочного обязательства на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, отражение в бухгалтерском и налоговом учете

Руководство ОАО «Кенгуру» сообщило бухгалтерии, что предполагаемая сумма ежегодных вознаграждений по итогам работы за 2012 год составит 126 000 тыс. руб., в том числе – 100 000 тыс. – сумма вознаграждений, 26 000 тыс. – отчисления по социальному страхованию.

Ежемесячная сумма отчислений составит: 126 000 тыс./12 мес. = 10 500 тыс. руб. Фактическая сумма вознаграждений, выплаченных работникам по итогам работы за 2012 год, составила 144 000 тыс. руб.

Журнал хозяйственных операция (приложение 8)

 

2.2. Бухгалтерский учет условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Пример 1.

Компания предоставила гарантию по выполнению обязательств своей дочерней фирмой клиенту в течение трех лет по выполнению определенных услуг.  Существует вероятность того, что дочерняя фирма не выполнит свои обязательства. Обстоятельства выясняться в двух случаях:

- если будет предъявлена претензия

- либо к концу 3 года

Это обстоятельство будет условным.

Пример 2.

Юридическая компания в течение декабря 2012 года в соответствии с заключенным договором оказывала предприятию услуги. Договором определено, что услуги оплачиваются через три дня после подписания акта на оказание услуг. Акт подписан 31 декабря 2012 года на сумму 10 тыс. долл.

Вопрос: должно ли предприятие на конец года (31 декабря 2012 года) отразить в своей отчетности обязательство перед юридической компанией?

Ответ: конечно. Данное обязательство (так называемое твердое обязательство) строго соответствует определению обязательств и условию их признания в отчетности, так как является результатом прошлых событий (произошедших до отчетной даты), вероятен отток экономических выгод (юридические услуги должны быть оплачены предприятием), сумма обязательства четко определена.

Пример 3.

На 31 декабря 2012 года предприятие ведет судебное разбирательство со своим клиентом, который потребовал возмещения причиненных ему убытков в размере 1 млн долл. США, возникших по причине поставки предприятием некачественной продукции.

Юридическая служба предприятия оценивает вероятность развития событий следующим образом:

• 30 процентов составляет вероятность выигрыша этого дела; 
• 10 процентов, что суд примет решение возместить клиенту 350 тыс. долл.
• 20 процентов, что суд примет решение возместить клиенту 500 тыс. долл.
• 20 процентов, что суд примет решение возместить клиенту 600 тыс. долл.
• 20 процентов, что суд примет решение возместить клиенту 1 млн долл.

Вопрос: необходимо ли признать резерв на 31 декабря 2012 года, и если да, то в какой сумме?

Ответ: мы имеем дело с юридической обязанностью, возникшей в результате прошлых событий (поставки некачественной продукции). Точно так же вероятность оттока ресурсов составляет 70 процентов. А вот сумма оттока ресурсов однозначно не определена, так как составляет от 350 тыс. до 1 млн долл. США в зависимости от решения суда.

Поэтому резерв необходимо оценить, взвешивая по вероятности возможный отток ресурсов. В результате сумма резерва составит 650 тыс. долл. США:

(350 × 10 / 70 + 500. × 20 / 70 + 600 × 20 / 70 + 1 млн × 20 / 70).

Пример 4.

1 декабря 2012 года предприятие поставило  покупателю станок. Покупатель в  тот же день его оплатил. По  условиям договора предприятие  обязано устранить любые производственные  дефекты, выявленные покупателем. 31 декабря 2012 года покупатель вернул станок для устранения производственного дефекта. На основании прошлого опыта предприятие оценило, что на устранение дефекта потребуется примерно 30 дней и сумма затрат на восстановление приблизительно равна 10 тыс. долл. США.

Вопрос: необходимо ли отражать будущие расходы на ремонт в 2012 году, ведь фактические работы и затраты будут осуществлены в 2013 году?

Ответ: да. На 31 декабря 2012 года в отчетности компании следует отразить резерв на сумму 10 тыс. долл. США следующей проводкой:

Дт «Расходы на устранение дефектов» 10 тыс. долл. США;

Кт «Резервы» (раздел «Краткосрочные обязательства») 10 тыс. долл. США.

Рассматриваемая в примере ситуация четко подпадает под определение обязательства и условий его признания: предприятие в результате прошлых событий (поставка некачественной продукции) имеет на отчетную дату обязанность устранить дефект (обязанность закреплена в договоре). Устранение дефекта будет связано с финансовыми затратами (вероятен отток экономических выход), сумму которых можно надежно оценить (10 тыс. долл. США). Таким образом, предприятие обязано отразить обязательство по устранению дефекта в сумме 10 тыс. долл. США в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2012 года.

Чем же отличается отражение обязательств в размере 10 тыс. долл. США в приведенных примерах?

Дело в том, что величина обязательства во втором случае неизвестна (можно только примерно оценить ее сумму на основании прошлого опыта). Фактические же затраты на устранения дефекта могут составить, к примеру, и 9700, и 10 250 долл. США. В меньшей степени, но также неизвестна точная дата восстановления станка — возможно, на это потребуется 20, а то и 35 дней.

По МСФО величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат - так называемую ожидаемую стоимость - дисконтированную с учетом временного фактора.

Пример 5.

 Компания реализовала в отчетном периоде изделия на общую сумму 3 600 000 руб. Опыт прошлых лет показывает, что примерно 3% проданных единиц изделий требуют гарантийного ремонта, стоимость которого составляет по меньшей мере 500 руб. за единицу. Срок гарантии составляет один год с даты осуществления купли-продажи. Кроме того, примерно 0,5% реализованных изделий возвращается покупателями как брак с полной компенсацией стоимости покупки. Право на возврат бракованного товара действует в течение одного месяца. Обороты в течение года нарастали равномерно и составляли 300 000 руб. ежемесячно. Необходимо оценить величину резерва под гарантийные обязательства.

Очевидно, что минимальные затраты по гарантийному ремонту товаров составят:

3 600 000 руб. x 3% x 500 руб. = 54 000 руб.

Величина резерва под гарантийный возврат товаров в течение одного месяца составит:

300 000 руб. x 0,5% = 1500 руб.

Итого общая сумма резерва, подлежащая начислению в отчетности, составит:

54 000 руб. + 1500 руб. = 55 500 руб.

Очевидно, что величина резерва может и должна корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в оценке величины резерва при его формировании. Кроме того, ежегодно, по мере приближения срока несения расходов, должна пересчитываться дисконтированная оценка резерва. Ежегодная корректировка суммы резерва на отчетную дату по МСФО подлежит отражению в составе финансовых расходов.

ГЛАВА III. НАПРАВЛЕНИЯ ОПТИМИЗАЦИИ УЧЕТА УСЛОВНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

 

3.1 Направления оптимизации учета условных активов и обязательств.

На данный момент в России учет условных активов и обязательств осуществляется небольшим количеством предприятий. Это связано с определенными проблемами. Одной из таких проблем выступает - проблема определения того, что будет являться для предприятия условными активами и обязательствами. Определение тех или иных условных активов и обязательств – задача не простая в силу того, что здесь большую роль играет профессиональное суждение специалиста, поскольку именно он принимает решение, какие активы и обязательства следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности. В качестве удачного примера учета условных активов и обязательств можно привести компании ОАО «АВТОВАЗ».

 Компания ОАО «ВАЗ» до 2010 года не вела учет условных активов и обязательств, но в связи с распространение МСФО на территории России, пересмотрела свою учетную политику.

Бухгалтерский учет в ОАО «АВТОВАЗ» осуществлялся в соответствии с Учетной политикой по бухгалтерскому учету, утвержденной приказом по ОАО «АВТОВАЗ» от 30.12.2011 № 1/05.09.08/495 и приказами о внесении изменений в Учетную политику. Данный документ содержит варианты учета и оценки объектов учета, а также формы и техники ведения и организации бухгалтерского учета.

Согласно Учетной политике, ОАО «ГАЗ» создает три вида оценочных обязательств – оценочное обязательство на оплату отпусков, оценочное обязательство на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.

Учетной политикой ОАО «АВТОВАЗ» также утвержден рабочий план счетов, разработанный на основе Плана счетов (приложение 2). Оценочные обязательства учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», при этом, открывается субсчет по каждому виду отражаемых оценочных обязательств.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется ежемесячно по каждому сотруднику в разрезе каждого подразделения. Для учета резерва используется счет 96/1.

Сумма оценочного обязательства на оплату отпусков определяется ежемесячно на последнюю дату месяца как произведение количества неиспользованных дней отпуска по каждому работнику с учетом фактически отработанного времени на среднюю заработную плату каждого работника. Средняя заработная плата определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах (ст. 139 Трудового кодекса РФ и Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы»).

Фактические расходы на оплату отпусков, с учетом начисленных сумм на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, отражаются в бухгалтерском учете за счет сумм созданного оценочного обязательства.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, суммы, начисленных отпускных и страховых взносов по ним включаются в состав текущих затрат.

Формирование оценочного обязательства за период отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

- если отпуск в текущем периоде  не полностью использован работником, то сумма оценочного обязательства, которая соответствует неиспользованным дням, переносится на следующий период.

- сумма вновь создаваемого резерва, корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода.

Расчеты оценочного обязательства оформляются протоколом и справкой расчетом, которые служат основанием для отражения его суммы в учете.

Поскольку основным направлением деятельности ОАО «ГАЗ» является производство и продажа грузовых и легковых автомобилей, для которых может потребоваться послепродажный сервис, общество создает оценочные обязательства на гарантийный ремонт и обслуживание.

Для учета данного оценочного обязательства используется субсчет 2 счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Величина создаваемого резерва не подлежит дисконтированию. В бухгалтерском учете начисленные суммы создаваемого оценочного обязательства на гарантийный ремонт отражаются как прочие расходы. В сумму расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию включается стоимость замененных запасных частей, стоимость работ и услуг по замене запчастей, стоимость обслуживания в течение срока гарантии и т.п.