Виды выборок и методы оценки их результатов используемых для целей аудита

При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских  процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для  сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация  должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала  целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые  могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация  проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным  образом, позволяющей ей достичь  поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская  организация может разбить всю  изучаемую совокупность на отдельные  группы ("подсовокупности"), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация  должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается  в том, что мнение аудитора по определенному  вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному  на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как  при тестировании средств системы  контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения  в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской  практике различают риски первого  и второго рода для тестов системы  контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств  контроля различают следующие риски  выборки:

а) риск первого рода –  риск отклонить верную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует  о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода –  риск принять неверную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует  о надежности системы, в то время  как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной  проверки верности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода –  риск отклонить верную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время  как совокупность свободна от такой  ошибки;

б) риск второго рода –  риск принять неверную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации  или экономического субъекта, в учете  которого в результате проведенной  выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под  сомнение сами результаты работы аудиторской  организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор  считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый  размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем  существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств  системы контроля допустимой ошибкой  является максимальная степень отклонения от установленных экономическим  субъектом процедур контроля, которую  аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой  является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация  согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс  аудита позволило ей утверждать с  достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы  проверить, что общая величина таких  ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор  предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

 

 

 

5. Объем выборки

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо  низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять  аудитор, тем больше необходимый  объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

Объем аудиторской выборки  может быть определен двумя путями:

1) оценочно, основываясь на накопленном опыте;

2) статистическими методами, основанными на вероятностях  появления ошибок.

При использовании первого  подхода аудитор обычно задает объем  выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций. Например: проверить каждый десятый  документ или операцию, каждый сотый  и т.д. При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения  информации, а затем по формуле  выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Объем выборки зависит  от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует  получить. Чем выше желаемая степень  достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности  аудитор должен учитывать некоторую  вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных  процедур заключения могут быть ошибочными.

При любой выборке аудиторская  организация обязана анализировать  каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке  результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация  должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует  указать цели, для достижения которых  она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно  к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью  выборочного исследования, то аудиторская  организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен отбирать элементы, для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный  элемент выборки в генеральной  совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка  требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы  у каждого элемента была некоторая  ненулевая вероятность быть избранным.

Элементы выборки могут  представлять собой натуральные  объекты (такие, как счета-фактуры) или  показатели в денежном выражении. При  нестатистической выборке аудитор  для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки  является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор  старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов  выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов  должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

 

 

 

6. Методы отбора совокупности

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический  и бессистемный методы. Характеристика данных методов приведена ниже.

Характеристика методов  отбора совокупности:

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как  программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных  чисел.

2. Систематический отбор

Для систематического отбора число элементов в генеральной  совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов  затем отбирается каждый 50-й элемент  выборки.

Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем  использования генератора случайных  чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали  какой-то конкретной особенности структуры  генеральной совокупности.

3. Бессистемный отбор (комбинированный)

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании  статистической выборки.

4. Отбор элементов для проверки блоками

Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов  генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела  учета, относящихся к одному конкретному  месяцу).

 

7. Оценка результатов выборки

Для интерпретации результатов  выборочной проверки аудитор должен:

1. Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку: если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности. Наоборот, при обнаружении ошибок следует установить их характер, сущность и причины возникновения, влияние на другие участки учета. Аудитору важно выяснить, носят эти ошибки случайный характер или вызваны недостатками организации внутреннего контроля и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности. Так, ошибка, явившаяся результатом мошенничества персонала, не обязательно повлияет на достоверность финансовой отчетности, но станет тревожным сигналом для клиента. Неверно указанная корреспонденция счетов по операции может повлечь другие ошибки в учетных записях. Ошибка в подсчете сальдо по счету наверняка исказит данные баланса и т.п.

2. Экстраполировать полученные  при выборке результаты на  всю проверяемую совокупность. При  этом методы распространения  результатов выборки на всю  совокупность должны соответствовать  методам построения выборки. Так,  если совокупность была разбита  на группы, то распространение проводится в отношении каждой из них. Наоборот, обнаружение ошибок по предварительно выделенным индивидуально значимым элементам, которые проверялись сплошным методом, не требует распространения на всю совокупность.

3. Оценить риски выборки.  Аудитору необходимо убедиться,  что ошибка в проверяемой совокупности  не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка  совокупности, полученная посредством  распространения, с допустимой  ошибкой. Если первая ошибка  превысит допустимую, следует повторно оценить риски выборки и, если они окажутся приемлемыми, расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные процедуры.