Анализ расчета и уплаты налога на добавленную стоимость

В НК РФ определены три вида операций, которые не подлежат налогообложению:

• реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

• операции, при осуществлении которых налогоплательщик не может отказаться от освобождения этих операций от обложения НДС. [18]

Эти операции перечислены  в п.2 статьи 149 НК РФ. Например, к ним относится реализация:

а) реализация медицинских  товаров по перечню, утвержденному  Правительством Российской Федерации;

б) медицинских  услуг;

в) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

г) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений  в жилищном фонде всех форм собственности;

д) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

е) долей в  уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опцион)

• операции, при осуществлении которых налогоплательщик может отказаться от их освобождения от НДС на срок не менее одного года. Для этого налогоплательщик должен в налоговый орган сдать заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться или приостановить использование освобождения. К таким операциям, в частности, относятся:

а) реализация предметов  религиозного назначения;

б) осуществление  банками банковских операций;

в) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

г) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в  денежной форме;

д) реализация научной  и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации.

Если налогоплательщик осуществляет операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, то он должен вести раздельный учет таких операций. [21]

Операции, освобожденные  от налогообложения, освобождаются  от НДС при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подлежащей лицензированию в России.

Все эти освобождения не применяются при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если освобождения не оговорено специально в НК РФ.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) - это стоимость этих товаров (работ, услуг) исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. В налоговую базу не входит НДС, но для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья включается сумма акциза. [19]

Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ с учетом акцизов и без включения НДС в следующих случаях:

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

• при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

• при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Если налогоплательщик реализует имущество, которое учитывается  в бухгалтерском учете по стоимости  с учетом НДС, (уплаченного поставщику при приобретении), то налоговая  база определяется как разница между  стоимостью реализуемого имущества с учетом НДС, акциза и стоимостью приобретения имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). [14]

К такому имуществу, например, относятся:

а) имущество (основные средства), приобретенные за счет средств  целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

б) безвозмездно полученное имущество, учитываемое  организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной;

в) приобретенное имущество, используемое для осуществления операций, не подлежащих налогообложению;

г) основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика  с учетом налога (это, прежде всего, основные средства, законченные капитальным строительством до 2001 года);

д) служебные  легковые автомобили и микроавтобусы, приобретены до 1 января 2001 года и  числящиеся на балансе налогоплательщика  с учетом НДС.

Если организация  производит товары из давальческого  сырья (материалов), то налоговая база - это стоимость обработки, переработки или иной трансформации сырья (материалов) с учетом акцизов и без НДС.

При выполнении строительно-монтажных работ для  собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, рассчитанная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. [21]

Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория России, а налогоплательщик - иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах, то НДС должен перечислить в бюджет покупатель товаров (работ, услуг) - российская организация или индивидуальный предприниматель. Они будут являться налоговыми агентами, которые должны исчислить налоговую базу и сумму налога. Налоговая база в этом случае - сумма дохода иностранного лица от реализации товаров, работ, услуг с учетом НДС. [20]

При реализации на территории России услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

В налоговую  базу включаются полученные налогоплательщиком суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в том числе:

а) авансовые  платежи;

б) суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов;

в) суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, исчисленного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Проценты по коммерческому кредиту включаются в налоговую базу в полном объеме;

г) суммы полученных штрафов и других санкций. [19]

Если полученные денежные суммы связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг), которые освобождены от НДС, то они не включаются в налоговую базу.

Налоговым периодом является квартал.

Налоговым кодексом РФ установлены следующие ставки НДС:

• ставка 0 процентов;

• ставка 10 процентов;

• ставка 18 процентов;

• расчетные налоговые ставки: 10/110 и 18/118.

• 15,25 процентов при реализации предприятия в целом, как имущественного комплекса.

Ставка 0 процентов  применяется при реализации:

• товаров, помещенных под таможенный режим экспорта;

• работ, услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перевозке, экспортируемых за пределы России товаров и товаров, импортируемых в Россию, выполняемые российскими перевозчиками и др. подобные работы;

• работ (услуг), выполняемые (оказываемые) в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ, услуг, технологически обусловленного и неразрывно с выполнением работ и услуг в космическом пространстве;

• товаров (работы, услуги) для официального пользования иностранными представительствами;

• другие товары, (работы, услуги), перечисленные в п. 1 статьи 164 НК РФ. [1]

В 2008 году был  изменен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

По новым  правилам налогоплательщик может представить:

• реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа РФ вместо таможенных деклараций (их копий);

•  реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа РФ, подтверждающих факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий).

Срок представления  документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, а также момент определения налоговой базы, связанный со сроком представления таких документов, увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря   2009 года (ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Ставки 10 и 18 процентов  применяются в том случае, если налоговая база определяется без  НДС.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

1. продовольственных товаров;

2. товаров для детей;

3. периодических печатных изданий, кроме изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

4. медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.

Ставка 18 процентов используется во всех остальных случаях.

10/110, 18/118 - процентное отношение  налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки в случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом.

Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки в случаях:

1. при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ;

2. при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

3. при удержании налога налоговыми агентами;

4. при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, и при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 154 НК РФ;

5. в иных случаях, когда в соответствии с НК сумма налога должна определяться расчетным методом. [21]

Сумма налога исчисляется  как соответствующая налоговой  ставке процентная доля налоговой базы.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Вычет производится, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности и (или) для перепродажи. Вычетам также подлежат суммы налога:

• уплаченные покупателями – налоговыми агентами;

• предъявленные налогоплательщику подрядными организациями;

• уплаченные по расходам на командировки;

• исчисленные налогоплательщиками с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров в момент реализации товаров (работ, услуг). [20]

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода, как  уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.

Суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету у налогоплательщика независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики при одновременном соблюдении следующих условий:

• принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг);

• платы этих товаров (работ, услуг);

• наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС. [23]

Что касается сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, то они подлежат вычету в полном объеме на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, после принятия указанных товаров налогоплательщиком на учет, независимо от факта оплаты этих товаров продавцу.