Методы,Понятие и виды налогового контроля

В настоящее время в  условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической  самостоятельности хозяйствующих  субъектов методы и формы осуществления  контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.

Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления  контрольной деятельности на должном  законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений  между органами и налогоплательщиками.

Необходимо отметить, что  вопрос об определении методов и  форм налогового контроля и их соотношении  продолжает оставаться дискуссионным. Так, Налоговый кодекс определил  формы проведения налогового контроля, причем некоторые из них ранее  обычно относили к методам осуществления  налогового контроля (например, осмотр помещений и территорий).

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее  выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых  органов.

Налоговый кодекс устанавливает  следующие формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ):

налоговые проверки;

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

проверки данных учета  и отчетности;

осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

другие формы.

Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой  совокупность способов изучения объекта  и предмета налогового контроля. К  специально-правовым методам налогового контроля можно, в частности, отнести  визуальный осмотр, арифметическую и  формальную проверку документов, сопоставление  данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т.д.

В последнее время в  области правового регулирования  методов и форм контрольной деятельности появилась новая правовая форма  регламентации контроля - стандарты  контрольной деятельности. Стандарты  контрольной деятельности устанавливают  основные единые принципы проведения контроля и требования к проведению контроля соответствующими органами. Очень часто стандарты определяют требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному  обеспечению проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям контролирующих органов. Такие стандарты разрабатываются  и применяются контрольными органами во многих странах мира. В России в настоящее время наиболее динамично  развивается «стандартизация» аудиторской  деятельности. На мой взгляд, стандартизация деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, также была бы очень эффективной для обеспечения  единообразного применения норм налогового законодательства.

1.3 Налоговая проверка как основной метод налогового контроля.

Налоговые проверки являются главной и наиболее эффективной  формой осуществления налогового контроля.

Налоговая проверка представляет собой совокупность специальных  приемов налогового контроля, применяемых  уполномоченными органами с целью  установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения  и порядка уплаты налогов и  сборов в документах, отчетах, бухгалтерских  балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осуществляется всестороннее изучение финансово-хозяйственных  операций организаций или физических лиц с объектами налогообложения.

Поведение налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих  контрольных полномочий возникает  непосредственное взаимодействие или  столкновение интересов представителя  государства, которым является должностное  лицо налогового органа, проводящее проверку, - с одной стороны, и должностных  лиц организации-налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) - с другой стороны. Поэтому для  установления сбалансированности интересов  обеих сторон в налоговом контрольном  правоотношении необходимо было определить правовой статус сторон при проведении налоговых проверок, а также последовательность их действий, что и было установлено  в Налоговом кодексе РФ. С правовой точки зрения установление в кодифицированном акте последовательности действий сторон с одновременным определением правового  статуса участников этих действий может  рассматриваться как придание процессуальной формы действиям сторон соответствующих  контрольных правоотношений.

Качество и эффективность  проводимых налоговых проверок во многом зависят от тщательной подготовки и  планирования. Организация контрольной  деятельности и использование тех  или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых  планов и программ поведения мероприятий  налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов  осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной  работы: годовые, перспективные, текущие  и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной  работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, программа налоговых проверок, определяются сроки реализации контрольных мероприятий, а также исполнители.

После определения указанных  выше вопросов необходимо правильно  организовать проведение самой налоговой  проверки. В организацию налоговой  проверки входят, прежде всего, тщательная подготовка к ней, определение целей, составление программы, осуществление  в установленном порядке мероприятий  налогового контроля, оформление материалов налоговой проверки и принятие мер  по выявлению и предупреждению нарушений  порядка и сроков уплаты налогов  и сборов.

Результаты проведения налоговых  проверок оформляются в виде итогового  документа - акта налоговой проверки, за достоверность которого соответствующие  должностные лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги  проводимых контрольных мероприятий  и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые  органы представляют соответствующим  вышестоящим налоговым органам  отчеты о проведении мероприятий  налогового контроля, результатах проведенных  проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.

В зависимости от различных  критериев выделяются следующие  виды налоговых проверок.

В зависимости от характера  материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся  на документальные, предполагающие проверку первичных документов, и фактические  налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и  на изучении фактического состояния  проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей  в натуральном виде).

В зависимости от объема налоговой  проверки и решаемых в ходе нее  задач различают тематические и  комплексные налоговые проверки. Тематические налоговые проверки проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении  налогоплательщиков, они позволяют  глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния  дел по отдельным вопросам, выявить  и устранить типичные нарушения  и недостатки, обобщить практику работы. Тематические проверки проводятся, как  правило, по вопросам уплаты только прямых или только косвенных налогов, федеральных  или региональных и т.д. Комплексные  налоговые проверки охватывают всю  совокупность направлений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы  и методики налогового контроля. Налоговые  проверки могут быть комплексными и  в силу состава контролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты  различных уполномоченных органов. Кроме того, могут осуществляться сквозные налоговые поверки, которые  охватывают все филиалы, представительства, отделения и головную организацию, в состав которой они входят.

По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают  сплошные налоговые проверки, когда  проверке подвергаются все имеющиеся  документы и материальные ценности за ревизуемый период, и выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов.

В зависимости от места  проведения проверки и глубины налоговой  проверки выделяют камеральные и  выездные налоговые проверки. камеральные  налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов, а выездные налоговые проверки проводятся по месту фактического нахождения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов с изучением документов, хранящихся у указанных лиц.

В зависимости от включения  в план проведения проверок бывают плановые и внеплановые налоговые  проверки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реорганизации  организаций-налогоплательщиков; повторные  налоговые проверки, проводимые вышестоящими налоговыми органами).

1.4 Виды налоговых проверок

Согласно ст.87 НК РФ налоговые  проверки налогоплательщиков бывают следующих  видов: выездные, камеральные, встречные, дополнительные и повторные выездные.

Выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала  или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки должна соответствовать  приложению N 2 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного  приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318.

Вышеуказанное решение должно содержать следующие сведения: наименование налогового органа; номер решения  и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф.И.О. индивидуального  предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала  или представительства налогоплательщика-организации, кроме наименования организации, указываются  наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет); идентификационный номер  налогоплательщика; период финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его  филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы  проверки (виды налогов, по которым  проводится проверка); Ф.И.О., должности  и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей  группы, в том числе сотрудников  федеральных органов налоговой  полиции, иных правоохранительных и  контролирующих органов (в случае привлечения  этих лиц к налоговым проверкам  в установленном порядке); подпись  лица, вынесшего решение, с указанием  его Ф.И.О., должности и классного  чина. Если в период с момента  вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления  о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей  группы, руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа, проводящий проверку, может вынести решение (постановление) о внесении соответствующих  дополнений (изменений) в решение  о проведении выездной налоговой  проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки).

Выездной налоговой проверкой  могут быть охвачены только три календарных  года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Читателям  журнала следует обратить внимание на то, что НК РФ не содержит ограничений для налоговых органов при охвате проверкой периодов текущего календарного года. Данная позиция изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно п.27 вышеуказанного постановления при толковании данной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

В последнее время существенно  возросла роль камеральных налоговых  проверок при проведении налогового контроля. Расширение прав налогового органа в получении необходимой  информации о налогоплательщике  позволило значительно повысить результативность таких проверок (например, по обоснованности возмещения налогоплательщикам из бюджета сумм НДС по экспортным операциям).

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специального решения руководителя (его заместителя) на проведение такой проверки не требуется. Налоговый орган должен провести камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев со дня  представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проведения камеральных проверок не установлена; соответственно, частота их проведения налоговым органом зависит от возникновения соответствующей  необходимости. Составление акта по результатам камеральной налоговой  проверки действующим законодательством  не предусмотрено. В соответствии с  п.1 ст.100 НК РФ акт составляется только по результатам выездной налоговой  проверки. Вместе с тем ст.115 НК РФ содержит ссылку на акт как камеральной, так и налоговой проверки. Такая  несогласованность правовых норм дает основания налоговому органу в каждом конкретном случае принимать самостоятельное  решение о необходимости составления  акта проведенной камеральной проверки.

В соответствии со ст.87 НК РФ в рамках проведения выездной или  камеральной налоговой проверки налоговым органом может быть проведена встречная проверка, если у налогового органа возникает необходимость  получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами.