Налог на прибыль

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (20%), определяется налогоплательщиком отдельно.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при  определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае же если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со ст. 283 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Налогоплательщики могут  определять облагаемую прибыль одним  из двух способов: по методу начислений или по кассовому методу. Большинство  налогоплательщиков вынуждено определять налогооблагаемую прибыль по методу начисления (ст. 271 и 272 НК РФ). Возможность  исчисления налогооблагаемой прибыли  по кассовому методу согласно п. 1 ст. 273 НК РФ предоставляется лишь организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без  учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Метод начисления. В этом случае согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав. При определении доходов  по методу начисления в общем случае датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при  использовании метода начислений расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они  относятся, независимо от времени фактической  выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Это означает, что расходы  признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы  возникают исходя из условий сделок с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

При получении доходов  в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным  путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов  и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По производствам с  длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в  случае, если условиями заключенных  договоров не предусмотрена поэтапная  сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в  соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно  отнесены на затраты по конкретному  виду деятельности, распределяются пропорционально  доле соответствующего дохода в суммарном  объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют  право на определение даты получения  дохода (осуществления расхода) по кассовому  методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

При использовании кассового  метода датой получения дохода всегда признается день поступления средств  на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а  также погашение задолженности  перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Согласно п.3 273 НК РФ Расходами  налогоплательщиков признаются затраты  после их фактической оплаты.

При этом расходы учитываются  в составе расходов с учетом следующих  особенностей:

1) материальные расходы,  а также расходы на оплату  труда учитываются в составе  расходов в момент погашения  задолженности путем списания  денежных средств с расчетного  счета налогоплательщика, выплаты  из кассы, а при ином способе  погашения задолженности - в момент  такого погашения. Аналогичный  порядок применяется в отношении  оплаты процентов за пользование  заемными средствами (включая банковские  кредиты) и при оплате услуг  третьих лиц. При этом расходы  по приобретению сырья и материалов  учитываются в составе расходов  по мере списания данного сырья  и материалов в производство;

2) амортизация учитывается  в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый)  период. При этом допускается  амортизация только оплаченного  налогоплательщиком амортизируемого  имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется  в отношении капитализируемых  расходов, предусмотренных статьями 261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату  налогов и сборов учитываются  в составе расходов в размере  их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по  уплате налогов и сборов расходы  на ее погашение учитываются  в составе расходов в пределах  фактически погашенной задолженности  и в те отчетные (налоговые)  периоды, когда налогоплательщик  погашает указанную задолженность.

2.  РАЗЛИЧИЕ  МЕЖДУ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ  ПРИБЫЛЬЮ

Вследствие изменения  налогового законодательства возникли существенные различия в правилах учета  доходов и расходов, в установлении величины прибыли для целей подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерским законодательством  и для исчисления налога на прибыль  в соответствии с НК РФ.

ПБУ 18/02 предусматривает  отражение в бухгалтерском учете  не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или  суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся  организации, либо суммы произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Следовательно, с 1 января 2002 г. можно говорить о двух разных учетных  системах:

- о традиционном бухгалтерском учете, информация которого применяется для формирования бухгалтерской отчетности, представляющей данные о финансовом положении фирмы, финансовых результатах ее деятельности и движении денежных средств. К тому же, бухгалтерская отчетность применяется большим количеством пользователей при утверждении ими экономических решений;

- о налоговом учете, который производится для формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода для расчета налога на прибыль. А также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, чтобы они могли контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

В бухгалтерском и в  налоговом учете признание одних  и тех же доходов и расходов происходит по-разному:

- доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете, но при этом никогда не будут учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль;

- доходы и расходы могут быть признаны в налоговом учете, т.е. учитываться для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но при этом никогда не будут признаны в бухгалтерском учете;

- доходы и расходы могут быть признаны в разных периодах, т.е. в бухгалтерском учете это будет в одном периоде (одних периодах), а в налоговом учете это будет совершенно в другом периоде (других периодах).

Помимо этого, оценка (величина) одних и тех же доходов и  расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения  также может быть неодинакова.

Следствием всего этого  является то, что прибыль, образованная в бухгалтерском учете и отраженная в бухгалтерской отчетности, отличается от прибыли, которая формируется  по правилам НК РФ и принимается  в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Значит, величина налога на прибыль, исчисляемая согласно НК РФ как прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль налогового (отчетного) периода, будет отличаться, и нередко  достаточно значительно, от величины бухгалтерской  прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль.

При формировании бухгалтерской  отчетности возникает вопрос о том, какая величина налога на прибыль  в качестве расхода по налогу на прибыль должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для ответа на этот вопрос необходимо четко представлять цель бухгалтерской (финансовой) отчетности, состоящей в обеспечении информацией  о финансовом положении, результатах  деятельности и изменениях в финансовом положении фирмы, которая нужна широкому кругу пользователей при утверждении экономических решений. Осуществить поставленную цель. То есть, для того, чтобы внешние пользователи получили достоверную отчетность, нужна помощь основополагающих разрешений. Одно из них состоит в том, что финансовую отчетность необходимо сформировать на базе принципа начисления. В соответствии с данным принципом хозяйственные операции фиксируются в финансовой отчетности по факту их образования, а не в момент поступления или отправления денежных средств. Подготовленная по методу начисления финансовая отчетность доводит до пользователей не только сведения о предшествующих событиях, которые связаны с выплатой и получением денежных средств, но еще и об обязательствах фирмы произвести оплату денежными средствами в будущем. А также и о ресурсах, которые предстоит получить организацией в будущем в виде денег.

Придерживаться принципа начисления важно и при отражении  в бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль. Значительная величина налога на прибыль может повлиять на основные экономические показатели деятельности организации, расшифровываемые в бухгалтерской отчетности: чистые активы, валюту баланса, чистую прибыль. Поэтому в бухгалтерской отчетности при формировании данных о расходе  по налогу на прибыль не только должен быть указан текущий налог на прибыль  за отчетный период, отраженный в налоговой  декларации, но и зафиксированы отложенные налоги на прибыль.

Отложенные налоги на прибыль  представляют собой суммы налога на прибыль, которые подлежат уплате, либо возмещаются в будущих периодах, в связи с отличиями между  налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской  прибылью, которые появляются в результате разного признания и оценки доходов  и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

Пренебрежение этими различиями при подготовке бухгалтерской отчетности приводит к нарушению принципа начисления, снижению полезности информации для  пользователей. Именно поэтому для  формирования достоверной бухгалтерской  отчетности возникла необходимость  указывать в бухгалтерском балансе  активы и обязательства, в основе возникновения которых лежат  различия между бухгалтерским и  налоговым учетом - отложенных налоговых  активов и отложенных налоговых  обязательств.

3.  ПОСТОЯННЫЕ  И ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ. 

УСЛОВНЫЙ РАСХОД (ДОХОД) И ТЕКУЩИЙ

 НАЛОГ НА  ПРИБЫЛЬ

Согласно ПБУ 18/02 разница  между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных  правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных  правовых актах по бухгалтерскому учету  и законодательством РФ о налогах  и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Согласно ПБУ 18/02 (раздел 2 п. 4) постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) отчетного периода. Но, в то же время, не учитываемые  при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета  доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Иными словами, если в одном  из видов учета бухгалтерском  или налоговом - доходы и (или) расходы  принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются  не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (то есть, является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.

Причин для возникновения  постоянных разниц множество. Часть  расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается к бухгалтерскому учету  в полном объеме, и в то же время  НК РФ для этого вида расходов предусматривает  определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях  уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Постоянных разниц не избежать, если у предприятия имеются любые  доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский  финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это в частности, могут быть:

- сверхнормативные командировочные,  представительские и рекламные  расходы или затраты на страхование;

- расходы, понесенные  в результате безвозмездной передачи  имущества;

- доходы в виде имущества,  безвозмездно полученного от  учредителя, доля которого в уставном  капитале компании составляет  более 50 %, либо от дочерней  фирмы, в уставном капитале  которой компания владеет более  50 % долей;