Налогообложение банков

Пункт 3 ст. 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика  создавать резервы по сомнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыплаченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

В последнем предложении  п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Эта норма определяет, что банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении следующих видов задолженностей:

• по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;
• в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин «долговые  обязательства» определен, как уже  отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В  соответствии с этим определением к  долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытекает принципиальная возможность создания резервов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК РФ, такая задолженность не является сомнительной, поскольку ценные бумаги не являются договором.

Подводя итоги, можно  сказать, что и банкам, на наш взгляд, нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по ценным бумагам.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики должны вести  налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по операциям с ценными бумагами определяют ст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.

Очевидна цель введения налогового умета — создать  максимальные удобства для проверяющих налоговых органов. Также очевидно, что заинтересованности налогоплательщика в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ведения налогового учета — это тема отдельного разговора. Но вести налоговый учет придется. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать налогооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных налогового учета.

Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные  учетные документы относятся  к документам налогового учета. Поскольку Кодексом это понятие точно не определено, то можно предположить, что первичные учетные документы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первичным учетным документом, составленным в соответствии с требованиями этой статьи.

Однако при  рассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний  абзац) можно заметить, что первичным  документом оформляется некая расчетная  величина для целей налогового учета. В бухгалтерском учете эта расчетная величина может не отражаться. Поэтому не исключена возможность создания специальных первичных учетных документов только для целей налогового учета.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким  образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каждой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся выручка от реализации ценных бумаг и все расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгалтерского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каждой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная  разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы. Соответственно отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые  будут ежемесячно сформированы из доходов и расходов по переоценке ценных бумаг в соответствии с Порядком, использовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от переоценки ценных бумаг, в налоговом учете следует выделять по отдельной позиции.          

    Датой  признания доходов и расходов  по операциям с ценными бумагами является дата реализации ценных бумаг. При этом не имеет значения, были ли получены (перечислены) денежные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организацией метода (начисления или кассовый) признания доходов и расходов. Фактически все налогоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.                      

 В соответствии  с правилами, установленными Порядком бухгалтерского учета, финансовый результат определяется при выбытии ценных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондировать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансовый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позволяет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.

Можно предвидеть споры вокруг того, является ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юридической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что погашение ценной бумаги для целей налогообложения приравнивается к реализации. Однако такая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от погашения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Что должно в  таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погашения? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе начисления). В качестве аргумента, подтверждающего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической выплаты (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процентный (купонный) доход обязательно выплачивается и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается также на день его фактической выплаты.

К сожалению, не нашла своего отражения специфика  определения расходов, которая присуща только такой ценной бумаге, как закладная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных  с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает  порядок определения финансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом списывается часть себестоимости ценной бумаги, рассчитываемой пропорционально отношению частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содержит.

3.2. Зарубежный  опыт налогообложения коммерческих  банков.

Очевидно, что пересмотр налогового законодательства на данный момент очень  необходим, и в первую очередь  это касается опять таки, налога на прибыль организаций.

Первое, что следует заметить, с 2009 года введено четкое разграничение доходов и расходов кредитных организаций на реализационные и внереализационные, что позволяет теперь точно определить каким методом, кассовым или начислением, будет пользоваться банк для уплаты налога в бюджет.

Следует также отметить, что метод  начисления является элементом Международных  Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) на которые Центральный Банк РФ планирует  перевести бухгалтерский учет российских банков в 2004 году. Таким образом, принятия метода начисления для банковской деятельности в 2002 году было довольно рано, без постепенного перехода, что привело к большой  корректировке финансовых результатов  организаций.

Как говорилось выше, очень расплывчатым является трактовка пункта 6, статьи 272 НК РФ, где сказано, что «по кредитам и иным аналогичным договорам, заключенных на срок более одного отчетного периода, и не предусматривающих равномерное распределение дохода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально».

Аналогичный же порядок устанавливается для  расходов¹.

Эти очевидные  прорехи планируется устранить внесением новой редакции данного пункта. В готовящихся изменениях определено, что при заключении договора на период, отличный от отчетного (налогового) периода, в котором заем был предоставлен, доход в виде процентов в целях настоящей главы признается полученным ежеквартально (ежемесячно) и включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, в части, приходящейся на соответствующий отчетный (налоговый) период.

Надо сказать, что эта более четкая формулировка, которая уже не может быть истолкована как-то иначе. Если она будет принята в таком виде, то она войдет в противоречие с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения внереализационных доходов признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Аналогичные изменения планируется внести в п. 8 ст. 272 НК РФ. Проектируемые изменения гл. 25 НК РФ приравнивают порядок определения доходов (расходов) для целей налогообложения по ценным бумагам (в том числе по ценным бумагам, по которым рассчитывается накопленный процентный (купонный) доход) и долговым обязательствам к порядку, определенному для договоров займа, который обсуждался выше. В этом случае банкам предстоит ежеквартально рассчитывать долю причитающегося процента и включать такие доходы (расходы) в налогооблагаемую базу.

Можно предположить, что в случае принятия таких изменений будет нанесен сильный удар по обращению долгосрочных ценных бумаг. Например, вексель не может предусматривать выплату промежуточных процентов. Следовательно, процентные векселя, выпущенные на срок свыше одного квартала, будут невыгодны, поскольку надо платить налоги с неполученных процентов в течение всего срока нахождения такого векселя на балансе.

Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определяется ст. 328 НК РФ. В ее названии, а также в первом абзаце статьи долговые обязательства упомянуты после перечисления таких объектов, как договора займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, ценных бумаг. Как уже упоминалось, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Учитывая, что  заем, согласно гл. 42 ГК РФ, может быть оформлен с помощью векселя (ст. 815), облигации (ст. 816), государственной  облигации (ст. 817), перечисленные ценные бумаги должны относиться к долговым обязательствам в целях гл. 25 НК РФ.

Поскольку товарные и коммерческие кредиты отнесены к долговым обязательствам, то комментируемая статья распространяется также и на них.

Первый абзац  ст. 328 НК РФ определяет порядок аналитического учета внереализационных доходов и расходов. В соответствии с абзацем третьим в порядке, установленном настоящей статьей (то есть в соответствии с первым абзацем), учитываются доходы и расходы в виде процентов подлежащих получению и выплате по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Поскольку к долговым обязательствам относятся кредиты, то отсюда следует вывод, что кредитные организации должны проценты по кредитам учитывать как доходы от реализации. Соответственно проценты, уплаченные по межбанковским кредитам, — в составе расходов, связанных с реализацией. В то же время проценты по депозитам не должны учитываться как доходы от реализации и как расходы, связанные с реализацией, поскольку формально депозит (банковский вклад) не является долговым обязательством.

Как уже отмечалось, данную проблему планируется решить путем включения таких объектов, как банковский счет, банковский вклад, банковский депозит в категорию  «долговые обязательства».

Итак, рассмотренные  выше изменения, собираются принимать, в целях упрощения толкования налогового кодекса, однако, все проблемы с этим не уйдут.

На наш взгляд, в работе следует рассмотреть предложения выдвинутые Ассоциацией российских банков (АРБ):

1. Порядок признания доходов также предлагается изменить. Абзац 3 подл. 3 п. 4 ст. 271НК РФ, указывающий на то, что датой начисления штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба не должно являться решение суда или сам момент, когда предусмотрено уплатить эти суммы в соответствии с договором. Вместо этого предлагается указанные неполученные доходы отражать в последний день отчетного (налогового) периода. Аналогично предлагается поступать с расходами по операциям начисления штрафов, пени и иных санкций.
2. Предлагается не применять метод начислений к порядку признания доходов в виде процентов по кредитам и займам по просроченной задолженности по основному долгу, а также в виде просроченных процентов. Начиная с от четного (налогового) периода, в котором задолженность и (или) проценты отнесены к просроченной, проценты по такой задолженности или просроченные проценты включаются в состав соответствующих доходов на дату поступления налогоплательщику денежных средств, имущества (работ, услуг) или имущественных прав в счет их оплаты. При этом доход определяется налогоплательщиком в размере фактически поступивших денежных средств и (или) денежного эквивалента поступившего имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Схожая норма предусмотрена в составе расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ).
3. Расходы при реализации (прочем выбытии) ценных бумаг должны, по мнению АРБ, определяться не только исходя из цены приобретения ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного купонного дохода (НКД), но еще и исходя из затрат на приобретение, хранение и реализацию ценной бумаги. Данное изменение представляется логичным и необходимым в соответствии с практикой налогообложения.
4. Сроки и порядок уплаты налога также должны быть скорректированы таким образом, чтобы налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивался не позднее 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для подачи налоговых деклараций за налоговый период, а не в срок подачи декларации. Квартальные авансовые платежи предложено уплачивать не позднее 5 рабочих дней со дня истечения срока для подачи налоговых деклараций за отчетный период.
5. Суммы комиссионных, выплачиваемые по кредитным договорам за неиспользованные кредитные линии (обязательства), за обслуживание кредитов, также необходимо учитывать в составе вычитаемых расходов, равно как и расходы по операциям купли-продажи монет, в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации.
6. Важным является предложение дополнить ст. 300 НК РФ нормой, по которой кредитные организации независимо от метода признания доходов и расходов относят на расходы в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 300 НК РФ, отчисления в резервы, создаваемые под обесценение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в порядке, определяемом ЦБ РФ, исходя из цен приобретения, рассчитанных в соответствии с требованиями ЦБ РФ.
7. Также важно определение срочных сделок, которое предлагается скорректировать, сделать более четким, например отсрочка исполнения требования или обязательства по срочной сделке должна быть определена в три и более рабочих дня. В этой же статье (ст. 301 НК РФ) предлагается исключить определение для целей НК РФ понятия операций хеджирования.