Налогообложение доходов физических лиц – налоговых резидентов РФ и лиц, не являющихся налоговыми резидентами рф

Плательщиками НДФЛ выступают, как это вытекает из названия налога, исключительно  физические лица: как резиденты, так  и нерезиденты.

Подоходный  налог является одним из крупных  источников доходной части бюджета. Налог является обязательным для  всех граждан России и лиц, получающих доходы из источников на территории РФ.

Основным  нормативным актом, обеспечивающим правовое регулирование уплаты НДФЛ, является НК РФ.

Со  дня введения в действие (с 1 января 2001 г.) главы 23 НК РФ ранее действовавший Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» был признан утратившим силу. [23, с. 274]

Современное российское законодательство не содержит правовых предпосылок как для  формирования правовой монополии НК РФ в регулировании налоговых отношений на федеральном уровне, так и для признания принципа его правового приоритета (верховенства) в системе законодательства о налогах и сборах. В ст. 1 НК РФ законодатель говорит лишь о необходимости принятия иных актов законодательства о налогах и сборах в соответствии с НК РФ, а не о безусловном приоритете его норм в регулировании вопросов налогообложения. Статья 1 НК РФ исключает из состава законодательства о налогах и сборах федеральные законы иной отраслевой принадлежности (в том числе и принятые в соответствии с НК РФ), регулирующие в той или иной степени вопросы налогообложения в конкретной сфере деятельности. При этом в Налоговом кодексе РФ не установлен запрет на включение норм законодательства о налогах и сборах в федеральные законы и иные нормативные акты, не входящие в состав законодательства о налогах и сборах.

В результате в настоящее время  в России на федеральном уровне помимо НК РФ продолжают действовать и иные федеральные законы, так или иначе регулирующие вопросы налогообложения. Несмотря на проведенную кодификацию нормативных положений, касающихся исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, в составе российского законодательства до настоящего момента также продолжают свое действие нормы отдельных федеральных законов, регулирующие вопросы налогообложения НДФЛ.

Исходя  из ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные  налоги и сборы [1].

Таким образом, рассмотрев вопрос о правовых аспектах налогообложения доходов физических лиц, можно сделать вывод о том, что основными нормативными документами, регулирующими порядок исчисления, уплаты и организации налогообложения НДФЛ являются: глава 23 НК РФ и Конституция РФ.

 

2. ОСНОВЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГА НА  ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ РФ

2.1. Категории плательщиков налога  на доходы физических лиц РФ. Понятия «резидент» и «нерезидент» в налогообложении физических лиц

Перечень  лиц, обязанных исчислять и уплачивать налоги, весьма внушительный. Субъектами налоговой обязанности, провозглашенной Конституцией РФ и закрепленной Налоговым кодексом РФ, являются в различных случаях и граждане России, и иностранные граждане, и компании (как российские, так и зарубежные). В случае с налогом на доходы физических лиц на первый взгляд все достаточно просто. Плательщиками НДФЛ согласно Налоговому кодексу РФ могут быть признаны только физические лица.

При этом ст. 207 НК РФ, в которой приводится определение плательщика НДФЛ, выделяет две основные группы плательщиков данного налога:

1) физические лица, являющиеся налоговыми  резидентами Российской Федерации и получающие доходы от источников, расположенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами;

2) физические лица, не являющиеся  налоговыми резидентами Российской  Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Основой данной классификации положен принцип принадлежности налогоплательщика к налоговой Юрисдикции Российской Федерации.

К физическим лицам согласно ст.11 части  первой Налогового кодекса Российской Федерации относятся:

• граждане РФ;
• иностранные граждане;
• лица без гражданства.

Понятие «физическое лицо» как другое название понятие «гражданин» введено  Гражданским кодексом РФ. К физическим лицам в терминах НК РФ относятся граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Физическое лицо может подтвердить принадлежность к гражданству какого-либо государства или отсутствие гражданства вообще, предъявив документ, удостоверяющий личность. [22, с. 3]

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «О гражданстве Российской Федерации» от 31 мая 2002г. №62-ФЗ документом, удостоверяющим российское гражданство, является паспорт РФ или иной документ, содержащий указание на гражданство лица. [4]

Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства.

Лицом без гражданства признается лицо, не являющееся гражданином РФ и не имеющее доказательства наличие  гражданства иностранного государства.

Согласно  ст. 10 Федерального закона «О правовом положении иностранных граждан  в Российской Федерации» от 25 июля 2002г. №115-ФЗ принадлежность иностранного государства подтверждается:

• паспортом иностранного государства;
• иным документом, установленным федеральным законом или признаваемым в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. [3]

В целях определения налоговой  базы и сумм налога налоговый статус налогоплательщика определяется на дату выплаты дохода и уточняется:

• для иностранного гражданина (лица без гражданства), не имеющего постоянного места жительства в РФ, - на дату фактического завершения пребывания на территории РФ в календарном году;
• для гражданина РФ (лица без гражданства), имеющего постоянное место жительства в РФ, - на дату отъезда за пределы РФ в календарном году;
• для российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства – на дату, следующую после истечения 183 календарных дней пребывания в РФ и в течение следующих подряд 12 месяцев. [24, с. 237]

Для взимания НДФЛ гораздо более важным критерием, чем наличие или отсутствие гражданства, является принадлежность к категории налоговых резидентов Российской Федерации.

От того, является ли физическое лицо в отдельно взятом на налоговом периоде налоговым резидентом России или нет, будет зависеть:

• в какой стране и какие виды доходов подпадут под обложение НДФЛ;
• механизм определения налоговой базы по НДФЛ;
• возможность и условия применения стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов;
• размер налоговой ставки - 13% или 30%;
• порядок исчисления налога;
• возможность, условия и порядок устранения двойного налогообложения;
• порядок заполнения форм налоговой отчетности по НДФЛ (декларации).

Согласно  п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами  признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации  не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды  его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее  шести месяцев) лечения или обучения.

При этом в соответствии с п. 3 данной статьи налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, независимо от фактического времени нахождения их в Российской Федерации.

Так как налогообложение физического  лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, отличается от налогообложения дохода физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации (пункты 1, 3 статьи 224 НК РФ), необходимо установить налоговый статус налогоплательщика.

  Следовательно, для того чтобы  обосновать правомерность применения  того или иного порядка налогообложения  доходов, нужно документально  подтвердить налоговый статус  физического лица. [27]

Конкретный  перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен.

Согласно  Письмам Минфина Российской Федерации  от 04.02.2008 г. № 03-04-07-01/20, ФНС Российской Федерации от 23.09.2008 г. № 3-5-03/529 установление налогового статуса физического лица может осуществляться как на основе сведений, имеющихся у самого налогоплательщика, так и на основе сведений, предоставляемых налоговым агентом. [8; 21]

Определять  период, в течение которого физическое лицо находится на территории Российской Федерации, следует с учетом положений ст. 6.1 НК РФ. Согласно данной статье течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Таким  образом, первым днем фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации считается день, следующий за календарной датой, являющейся днем прибытия данного лица в Российскую Федерацию. День отъезда физического лица за пределы Российской Федерации включается в количество дней его фактического нахождения в России.

Даты  отъезда и прибытия физических лиц  в Россию устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность. Согласно ст. 7 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» для граждан Российской Федерации таким документом является:

• паспорт;
• дипломатический паспорт;
• служебный паспорт;
• паспорт моряка (удостоверение личности моряка).

В соответствии со ст. 24 указанного Закона иностранные граждане и лица без  гражданства могут въезжать на территорию Российской Федерации и могут выезжать за ее пределы при наличии визы по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации). [3]

Период  временного пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок  пропускного контроля в заграничном  паспорте гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации. [22, с. 4]

Следует отметить, что Минфин Российской Федерации  в своих Письмах от 26.03.2010 г. № 03-04-06/51, от 19.03.2007 г. № 03-04-06-01/75 утверждает, что следует учитывать любой  непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Календарные дни, в течение которых физическое лицо не находится в Российской Федерации, не учитываются при подсчете времени нахождения в Российской Федерации, за исключением случаев выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. [7; 13]

В соответствии со ст. 207 НК РФ обязанность  по уплате НДФЛ есть как у налоговых  резидентов Российской Федерации, так и у лиц, не являющихся таковыми.

Также стоит отметить, что в качестве отдельных категорий плательщиков НДФЛ необходимо выделить индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц.

Помимо  зарегистрированных в установленном  порядке индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, в отдельную категорию плательщиков НДФЛ следует выделить глав крестьянских (фермерских) хозяйств.

Таким образом, специальные правила по исчислению и уплате НДФЛ, а также  по представлению отчетности установлены для следующих категорий лиц:

• индивидуальных предпринимателей;
• адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;
• частных (частнопрактикующих) нотариусов;
• глав крестьянских (фермерских) хозяйств;
• иных лиц, занимающихся частной практикой и не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Для указанных лиц ст. 227 НК РФ устанавливает  порядок исчисления сумм НДФЛ и сроки  уплаты налога. Сам механизм уплаты НДФЛ для данной категории лиц  можно условно назвать авансово-корректировочным, так как Налоговый кодекс РФ четко  прописывает необходимость уплаты налога путем перечисления авансовых платежей с последующей корректировкой итоговой суммы за налоговый период. Соответственно, в случае возникновения по итогам налогового периода положительной или отрицательной разницы между уплаченными авансами и откорректированной итоговой суммой НДФЛ данную разницу нужно либо доплатить в бюджет, либо вернуть (зачесть) в установленном порядке.

Еще одним нормативным предписанием для рассматриваемой категории  лиц является обязательное представление  налоговой декларации в случаях, установленных ст. 229 НК РФ.

Помимо  особого порядка исчисления и  уплаты НДФЛ указанными лицами, а также  более жестких условий представления налоговой декларации, следует иметь в виду, что представители данной категории также могут выступать в качестве налоговых агентов для других физических лиц (ст. 226 НК РФ). [27]