Налогообложение игорного бизнеса

Кроме того, плательщики  налога на игорный бизнес не освобождаются  от исполнения обязанностей налогового агента в отношении всех иных налогов (налога на прибыль, НДС и т.п.).

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов  должны быть определены элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В ст. 17 НК РФ подчеркивается, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления  налога;

- порядок и сроки уплаты налога;

- налоговые льготы  в случаях, предусмотренных налоговым  законодательством.

Приведенные общие положения  налогового законодательства России в  полной мере распространяются в отношении  налога на игорный бизнес, позволяя налогоплательщикам указанного публично-правового платежа ориентироваться в общих предпосылках, установленных законодателем для исчисления и уплаты налога. С точки зрения НК РФ все организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность исчислять и уплачивать в бюджет законно установленные налоги (в том числе и налог на игорный бизнес), рассчитываемые исходя из возникающих у них объектов налогообложения, являются налогоплательщиками.

Согласно ст. 365 НК РФ налогоплательщиками  налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Плательщиками налога на игорный бизнес являются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются игорным бизнесом, то есть предпринимательской деятельностью, связанной с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг (ст. 364 НК РФ). Как следует из приведенного выше определения, для целей исчисления и уплаты налога на игорный бизнес законодатель отказался от квалификации деятельности участников игорного бизнеса как оказание услуг. Тем не менее согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), используемому при решении задач, связанных с определением фактически осуществляемых видов экономической деятельности хозяйствующих субъектов, а также при разработке нормативных правовых актов, касающихся государственного регулирования отдельных видов экономической деятельности, деятельность организаций игорного бизнеса относится к сфере оказания услуг. Такая деятельность обобщена в отдельной подгруппе 92.71 "Деятельность по организации азартных игр" группы 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта" и включает в себя:

- деятельность игровых  залов, эксплуатацию игровых автоматов;

- деятельность игорных  домов (казино);

- деятельность тотализаторов, а также организацию лотерей, включая продажу лотерейных билетов.

Таким образом, отнесение  игорного бизнеса к сфере оказания услуг во всех случаях, когда речь не касается налогообложения игорных  заведений, позволяет рассматривать  игорные заведения в качестве субъектов, предоставляющих своим клиентам определенные услуги.

Отметим, что в ныне действующем налоговом законодательстве определение игорного заведения  отсутствует. Вместо общего определения  игорного заведения, приведенного в  Законе о налоге на игорный бизнес, гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес" проводит дифференциацию указанного понятия (с учетом специфики складывающихся в игорном бизнесе отношений) на организатора игорного заведения, в том числе букмекерской конторы, и организатора тотализатора. Определения этих понятий приведены в ст. 364 НК РФ, согласно которой:

- организатором игорного  заведения, в том числе букмекерской  конторы (далее - организатор игорного  заведения), признается организация  или индивидуальный предприниматель,  которые осуществляют в сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр, за исключением азартных игр на тотализаторе;

- организатором тотализатора  признается организация или индивидуальный  предприниматель, которые осуществляют  в сфере игорного бизнеса посредническую деятельность по организации азартных игр по приему ставок от участников взаимных пари и (или) выплате выигрыша.

Уточняя, что в сфере  игорного бизнеса существуют лица (организаторы тотализаторов), которые осуществляют посредническую деятельность, в гл. 29 НК РФ употребляется законодательно не установленный термин "посредническая деятельность". В общепринятом понимании само слово "посредничество" означает всякую деятельность, направленную для достижения какого-либо соглашения между различными лицами; посредник же является согласующим звеном между этими лицами.

Из сути приведенного выше определения "организатор тотализатора" следует, что применительно к гл. 29 НК РФ посредник совершает строго определенные действия в интересах третьих  лиц (организует азартные игры, принимает ставки от участников взаимных пари и (или) выплачивает выигрыш), не принимая непосредственного участия в самой игре. Если игорное заведение принимает непосредственное участие в азартной игре или заключении пари, его следует признать организатором игорного заведения.

Таким образом, организаторами игорного заведения и организаторами тотализатора можно считать организацию (индивидуального  предпринимателя), которые либо непосредственно  выступают одной из сторон в проводимых азартных играх или пари (организатор игорного заведения), либо создают участникам азартных игр и пари условия для участия в азартных играх и заключения пари между собой (организатор тотализатора).

Одновременно, следуя приведенным  выше определениям организаторов игорного заведения (тотализатора), можно сделать вывод, что теперь собственно игорное заведение - понятие достаточно абстрактное. Им может быть признано практически любое место, предназначенное (используемое) для проведения азартных игр (которое, например, находится внутри обычного продуктового магазина, если там установлен игровой автомат).

В то же время следует отметить, что законодатель рассматривает  в качестве налогоплательщиков налога на игорный бизнес только тех лиц, деятельность которых связана с  проведением азартных игр и получением доходов в виде выигрыша и (или) платы за игру. Это следует из определения азартной игры, приведенного в ст. 364 НК РФ.

Согласно указанной статье азартной игрой признается основанное на риске  соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора).

Участником в силу ст. 364 НК РФ является физическое лицо, принимающее участие в азартных играх и (или) пари, проводимых организатором игорного заведения (организатором тотализатора). Данное определение фактически может быть охарактеризовано также как определение игрока.

Определяя азартную игру как соглашение о выигрыше, основанное на риске, заключенное двумя или несколькими участниками либо между собой, либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора), законодатель, видимо, допустил нарушение правил юридической техники, позволив предположить, что азартной игрой является лишь соглашение о выигрыше двух и более физических лиц друг с другом, либо с игорным заведением. Из этого формально следует, что соглашение о выигрыше, заключенное единственным участником с организатором игорного заведения (организатором тотализатора), азартной игрой не является и, следовательно, к деятельности организатора игорного заведения (организатора тотализатора) отношения не имеет, которому, однако, следовать все же не стоит. При этом, рассматривая определение азартной игры как некоего соглашения о выигрыше, представляется правильным исходить не столько из безукоснительного следования терминологии гл. 29 НК РФ, сколько из понимания соглашения как оформленной воли определенных субъектов вступить в правоотношения, связанные с деятельностью организатора игорного заведения (организатора тотализатора), что предполагает допустимость существования разных форм соглашений о выигрыше, заключенных как между несколькими участниками и организатором игорного заведения (организатором тотализатора), так и одним участником с организатором игорного заведения (организатором тотализатора). В этой связи основанное на риске соглашение о выигрыше между физическим лицом и организатором игорного заведения (организатором тотализатора) также следует квалифицировать как относящееся к азартной игре. Стало быть, при отсутствии деятельности, связанной с проведением азартных игр (или пари), организация или индивидуальный предприниматель не будет признаваться плательщиком налога на игорный бизнес. Причем вне зависимости от того, имеет ли организация (индивидуальный предприниматель) в собственности игорное оборудование или нет. И наоборот, ведение предпринимательской деятельности по эксплуатации игорного оборудования, на котором проводятся азартные игры, вызывает возникновение обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Это означает, что в случае, когда организация (индивидуальный предприниматель) арендует игорное оборудование (игровые столы и игровые автоматы) для проведения азартных игр, осуществляет его непосредственное обслуживание и извлекает доход от его эксплуатации, она будет признаваться плательщиком налога на игорный бизнес. Одновременно организация (индивидуальный предприниматель), имеющая в собственности игровые столы или игровые автоматы и самостоятельно их не использующая, с точки зрения гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес" не признается лицом, ведущим предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса. Такие лица лишь предоставляют игорное оборудование третьим лицам в аренду, получая от арендатора плату за аренду (без принятия встречного обязательства установить и эксплуатировать игровые столы или игровые автоматы и получать от их использования доход). Полученный арендодателем при этом доход в виде арендной платы подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, при сдаче игровых  автоматов в аренду плательщиком налога на игорный бизнес является арендатор, непосредственно осуществляющий на арендованном оборудовании предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса. То же самое происходит и в случае, если у организатора игорного заведения имеются бильярдные столы, но их использование не связано с приемом ставок и выплатой выигрышей. Доходы, полученные от использования таких бильярдных столов, не относятся к игорному бизнесу, а потому их налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке. В связи с чем у организации (индивидуального предпринимателя) объекта налогообложения не возникает, а стало быть, не возникает обязанностей по уплате налога на игорный бизнес.

В ином случае, когда, например, на бильярдных столах проводятся азартные игры (принимаются  ставки на пари), организацию следует  признать организатором игорного заведения либо организатором тотализатора и, соответственно, плательщиком налога на игорный бизнес.

В заключение следует сказать, что  в соответствии со ст. 19 НК РФ обособленные подразделения российских организаций  не являются самостоятельными плательщиками налогов. В то же время они могут исполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном НК РФ. В связи с тем что НК РФ не рассматривает обособленные подразделения организаций в качестве самостоятельных налогоплательщиков и никаких исключений из правил ст. 19 НК РФ гл. 29 НК РФ не устанавливает, ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет организатор игорного заведения (организатор тотализатора), в состав которого входят соответствующие обособленные подразделения.

Возлагая на лиц, занимающихся игорным  бизнесом, обязанность по уплате налога на игорный бизнес, законодатель одновременно освободил их от уплаты налога на прибыль  и НДС (кроме случаев, когда они признаются налоговыми агентами).

Хотя в гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес" не предусмотрено  прямой нормы, освобождающей игорные  заведения от уплаты НДС и налога на прибыль, исходя из определения игорного бизнеса как предпринимательской деятельности, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг, следует, что доходы, извлекаемые организаторами игорного заведения (организаторами тотализатора) от участия в азартных играх и пари в виде выигрыша и платы за проведение азартных игр и (или) пари, не должны облагаться налогами, объектом налогообложения которых является реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Отметим, что приведенные выше положения  касаются только видов деятельности, непосредственно имеющих отношение к организации и проведению азартных игр. При возникновении же у игорных заведений других операций, не связанных с игорным бизнесом (например, осуществление общественного питания через бары или рестораны), им следует платить налоги в отношении такой деятельности в общеустановленном порядке. Для этого игорным заведениям необходимо вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом на игорный бизнес.

Однако в отношении индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в области игорного бизнеса, налоговые органы заняли иную позицию, по-своему толкуя пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Законодательное регулирование деятельности в сфере игорного бизнеса поставило  индивидуального предпринимателя  в неравноправное положение по сравнению с юридическими лицами в отношении уплаты НДС.

Дело в том, что согласно положениям пп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ от уплаты налога на добавленную стоимость в части  осуществления игорной деятельности прямо освобождены только организации  игорного бизнеса. Что же касается предпринимателей, то для них законодатель забыл предусмотреть непосредственную возможность уменьшить налоговое бремя.

Однако не вызывает сомнений то, что  для законодателя мотивом освобождения от НДС организаций игорного бизнеса  послужила именно специфика игорного бизнеса как вида предпринимательской деятельности и что понятие "организации игорного бизнеса" является собирательным и распространяется на всех лиц, осуществляющих данный вид деятельности.

По мнению многих авторов, индивидуальный предприниматель, занимающийся игорным бизнесом, не обязан уплачивать НДС с доходов игорного бизнеса в силу того, что игорный бизнес не является реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав и не может облагаться НДС за отсутствием объекта налогообложения данным налогом.

Исчисленные налогоплательщиком суммы  налога на игорный бизнес подлежат уплате в соответствующий бюджет субъекта Российской Федерации в  порядке и сроки, установленные  законодателем.

Поскольку налоговым периодом по налогу на игорный бизнес является календарный месяц, а уплата налогов производится по итогам таких периодов, налогоплательщикам следует производить уплату налога на игорный бизнес ежемесячно. Согласно ст. 371 НК РФ рассчитанная налогоплательщиком по итогам налогового периода сумма налога на игорный бизнес уплачивается в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту регистрации в налоговом органе объектов налогообложения.