Налогообложение коммерческих банков: проблемы и пути их решения

- как налоговые агенты (в части исчисления, удержания налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления их в бюджет).     

Отметим, что принятый Налоговый Кодекс РФ называет в качестве субъектов налоговых отношений лишь шесть субъектов: налогоплательщиков (плательщики сборов), налоговых агентов, налоговые органы Федеральная Налоговая Служба, сборщиков налогов, Федеральная Таможенная Служба и органы государственных внебюджетных фондов. Таким образом, в качестве специфических самостоятельных участников налоговых отношений, банки и кредитные учреждения прямо не выделены. Однако Налоговый Кодекс в отдельных статьях устанавливает статус, права и обязанности коммерческих банков, что фактически определяет их важнейшую роль в отечественной налоговой системе.  

Тема взаимоотношений банков и  налоговых органов всегда актуальна  и затрагивает интересы не только банков, но и их клиентов-налогоплательщиков. Поддержание баланса между мерами по соблюдению банковской тайны и контролем государства за банковскими операциями налогоплательщиков зависит от выполнения требований действующего законодательства в установленном порядке. Правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией РФ (принята всенародным голосованием 12.12.1993г.), Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» №395-1 от 2.12.1990 (в ред. Федеральных законов), Федеральным законом «О Центральном банке РФ (Банке России) № 86-ФЗ от 10.07.2002 принят ГД РФ 27.06.02г., другими федеральными законами и нормативными актами.       

Фактически  банки играют роль кровеносных сосудов в пополнении доходной части бюджета, то есть от своевременности и полноты объема исполнения платежных поручений по налоговым платежам зависит полнота бюджета. На банки возлагаются дополнительные функции по осуществлению валютного и налогового контроля, кроме того банки обязаны соблюдать установленный порядок открытия счетов, представлять информацию от открытых счетах и финансово-хозяйственных операциях своих клиентов, своевременно исполнять поручения по перечислению налогов и сборов, о приостановлении операций по счету клиента. Говоря о роли коммерческих банков, нельзя не упомянуть тот факт, что коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики страны, что подразумевает пополнение доходной части бюджета России за счет увеличения числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ.       

Налогообложение в свою очередь оказывает существенное влияние, как на функционирование банковской системы, так и на экономику страны в целом. Налоги в силу их экономической сущности не могут носить адресный характер как инструменты, применяемые Банком России. Тем не менее, недооценивать их влияние на функционирование банковской системы страны нельзя. Налоги влияют на ликвидность кредитных организаций, с их помощью можно регулировать рентабельность операций банков (делая их невыгодными для банков, например, через обложение НДС, как это происходит с рынком драгоценных металлов, или, наоборот, повышая их привлекательность), они оказывают воздействие на размер собственных средств банка, определяют их стабильность и устойчивость.      

Сильнее всего сказываются на деятельности банков налог на прибыль и единый социальный налог, имеющие с точки  зрения налогового регулирования банковской деятельности особое значение.

3. Налоговые обязательства Коммерческих  Банков

 

     Банки являются плательщиками следующих  налогов:       

- налога на добавленную стоимость (НДС) – наиболее важным моментом при определении налогооблагаемой базы по данному налогу для банков является то, что обложению налогом не подлежат банковские операции (за исключением инкассации), на проведение которых требуется банковская лицензия;       

- налога на прибыль банков – банки так же, как и другие организации, применяют общие принципы признания доходов и расходов, но только в отношении специфики банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам). Главой 25 НК РФ ст.290 ст. 291 установлены особенности формирования доходов и расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой базы;       

- налога на имущество банков – специфика обложения налогом на имущество банков и других финансово-кредитных учреждений заключается, прежде всего, в том, что его источником являются не финансовые результаты, как у прочих плательщиков, а операционные и прочие расходы;       

- единого социального налога (ЕСН) (до 01.01.2010 года), (ОПС с 01.01.2010 года);       

- транспортного налога, если банк является владельцем транспортных средств;       

- прочие налоги и сборы, уплачиваемые банками (государственная пошлина; налог на землю, если банку предоставлена земля в собственность, владение и пользование на территории России);       

- налогом облагаются операции коммерческих банков с использованием ценных бумаг.       

Коммерческие банки наряду другими  организациями исчисляют налогооблагаемую базу по налогу на имущество, руководствуясь НК РФ. Исчисление налоговой базы и налога на имущество организаций больше никаким нормативным документом не регламентируется. В соответствии с НК РФ банки тоже являются налогоплательщиками налога на имущество.        

Не  признаются объектами налогообложения:

1. земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
2. имущество, принадлежащее на праве  хозяйственного ведения или оперативного  управления федеральным органам  исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.   

 

     Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.       

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с  установленным порядком ведения  бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.        

Налоговая база определяется отдельно в отношении  имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению банка, в отношении  имущества каждого обособленного  подразделения банка, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения банка, обособленного подразделения банка, имеющего отдельный баланс, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.        

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:   

       (ОС1 + ОС2+ … + ОСн) / (Н+1)       

Где, ОС1 – остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1января;       

ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую  базу на 1февраля;       

ОСн – остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую  базу на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом;       

Н – число месяцев в отчетном периоде.       

Сумма налога по налогу на имущество не отражается в балансе банка, т.к. она должна быть уплачена до составления отчетности.  

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены  общие положения взимания налога на прибыль с организаций (таблица 1.1, таблица 1.3), а также особенности  формирования доходов и расходов, налогооблагаемых баз для отдельных видов деятельности.

Доходы от реализации (статья 249 НК  РФ)	Внереализационные доходы (статья 250 НК  РФ)
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав	Другие доходы, не относящиеся  к реализации: долевое участие, курсовые и суммовые разницы, безвозмездно полученное имущество, суммы восстановленных резервов и так далее

Таблица 1.1. – Доходы, принимаемые для целей налогообложения¹

Кредитные организации  специфичные доходы определяют для  целей налогообложения в соответствии со статьёй 290 НК РФ (таблица 1.2). Перечень доходов, установленный данной статьёй, является открытым.

При этом доходы не разделены  на доходы, связанные с реализацией, и внереализационные. Поэтому банки  в учётной политике для целей  налогообложения вправе самостоятельно классифицировать доходы, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы. Основной критерий для этого – отнесение операций от реализации банковских услуг к уставной деятельности.

 

___________________

¹ Составлено автором по: [10]

Таблица 1.2. – Доходы кредитных  организаций, принимаемые для целей  налогообложения (статья 290 НК РФ)²

Процентные  доходы	- проценты от размещения  банком от своего имени и  за свой счёт денежных средств; - проценты по предоставленным  кредитам и займам и другие.
Комиссии, плата	- плата за открытие  и ведение клиентских банковских  счетов, и осуществление расчётов  по поручению клиентов; - плата за оформление  и обслуживание платёжных карт  и иных специальных средств; - плата за предоставление  выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм; - доход от инкассации  денежных средств, платёжных и  расчётных документов и кассового  обслуживания клиентов; - доход по операциям  с иностранной валютой; - доходы по операциям  купли-продажи драгоценных металлов  и драгоценных камней; - доходы от операций  по предоставлению банковских  гарантий, авалей и поручительств  за третьих лиц; - доходы от депозитарного  обслуживания клиентов и предоставления  в аренду сейфов для хранения  документов и ценностей; - плата, поступившая от экспортёров и импортёров, за выполнение банком функций агентов валютного контроля; - доход по операциям  купли-продажи коллекционных монет; - доходы от оказания  услуг, связанных с установкой  и эксплуатацией электронных  систем расчётов и другие.
Другие доходы	- суммы, полученные  банком по возвращённым кредитам (ссудам), которые были ранее списаны  как безнадёжные и включены  в состав расходов, уменьшивших  налоговую базу, либо списаны  за счёт резервов, отчисления  на создание которых ранее  уменьшали налоговую базу; - полученная банком  компенсация понесённых расходов  на оплату услуг сторонних  организаций по контролю за  соответствием стандартам слитков  драгоценных металлов, которые получены  банком у физических и юридических  лиц; - положительная разница  от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой; - суммы восстановленного  резерва на возможные потери  по ссудам, отчисления, на формирование  которого были приняты в составе  налоговых расходов и другие.

 

Приведённая группировка является условной, но необходима, так как позволяет определить структуру доходов, выделить наиболее существенные и менее значимые.

______________

² Составлено автором по: [10]

В соответствии с пунктом 3 статьи 290 НК РФ в доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставного капитала коммерческого банка.

Таблица 1.3. – Расходы, принимаемые для целей налогообложения³

 

Расходы, связанные с  производством и реализацией (статьи 254 – 264 НК РФ)	Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)
- материальные расходы; - расходы на оплату труда; - суммы начисленной амортизации; - прочие расходы.	Расходы не связанные с производством  и реализацией, включая: расходы по переданному в аренду имуществу; расходы в виде процентов по долговым обязательствам;расходы по организации выпуска ценных бумаг; расходы в виде курсовых и суммовых разниц; расходы на формирование резерва по сомнительным долгам; судебные и арбитражные издержки; и другие.

 

Согласно НК РФ к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 – 264 НК РФ, относятся расходы, определяющие специфику банковской деятельности (таблица 1.4).

 

 

 

 

 

 

 

______________

³ Составлено автором по: [10]

Таблица 1.4. – Расходы  кредитных организаций, принимаемые для целей налогообложения (статья 291 НК РФ)⁴

 

Процентные  расходы	- проценты по договорам  банковского вклада (депозита) физических  и юридических лиц (включая  банки-корреспонденты); - проценты по собственным  долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам); - проценты по межбанковским  кредитам, включая овердрафт; - проценты по приобретённым  кредитам рефинансирования (включая  приобретённые на аукционной  основе); - проценты по займам и вкладам в драгоценных металлах.
Комиссии, плата	- комиссионные сборы  за услуги по корреспондентским  отношениями; - расходы (убытки) от  проведения операций с иностранной  валютой в наличной и безналичной  формах; - убытки по операциям  купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней; - расходы банка по  хранению, транспортировке, контролю  за соответствием стандартам  качества драгоценных металлов  в слитках и монете; - расходы по аффинажу  драгоценных металлов; - расходы по изготовлению  и внедрению платёжно-расчётных средств; - суммы, уплачиваемые  за инкассацию банкнот, монет,  чеков и других расчётно-платёжных  документов; - расходы по аренде  брокерских мест; - расходы по оплате  услуг расчётно-кассовых и вычислительных  центров; - расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря; - другие.
Другие расходы	- суммы отчислений  в резерв на возможные потери  по ссудам, формируемый в установленном  порядке; - расходы по гарантиям,  поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями; - положительная разница  от превышения отрицательной  переоценки драгоценных металлов  над положительной переоценкой; - другие.