Налогообложение коммерческих банков: проблемы и пути их решения

 

 

______________

⁴ Составлено автором по: [10]

 

Глава 2. Особенности  налогообложения коммерческих банков.

2.1. Понятие  прибыли и особенности налогообложения  доходов коммерческих банков.       

Для коммерческого банка прибыль является финансовым результатом его  деятельности. При этом основным принципом деятельности банка является коммерческий расчет, т.е. доходы должны покрывать все текущие расходы и создавать средства для его развития. Определение окончательных результатов деятельности банка (прибыли или убытка) производится согласно решению, принятому банком или закрепленному документально. В течение отчетного периода прибыль или убыток формируются нарастающим итогом, по окончании этого периода производится уплата налога на прибыль в бюджет.       

Во  всех развитых странах мира установлены налоги на прибыль или доход юридических лиц. При всей схожести понятий «доход» и «прибыль» между ними есть принципиальное различие. Если прибыль означает результат хозяйственной деятельности, определяемый как разница между доходами и расходами, осуществленными в рамках этой деятельности, то под доходом при отсутствии дополнительных указаний в большинстве случаев понимается лишь непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных им расходов.       

На  сегодняшний день в России взимается налог на прибыль юридических лиц, согласно Налоговому Кодексу РФ ч.2, глава 25. Он относится к группе прямых и пропорциональных налогов, также является федеральным налогом. Введение гл.25 НК «Налог на прибыль» с 01.01.2002г. внесло существенные изменения в налогообложение прибыли банков. Эта глава НК, упразднив все предыдущие нормативные документы по исчислению налога на прибыль, объединила в себе вопросы, связанные с исчислением и уплатой данного налога. В результате положение банка с точки налоговой нагрузки стало значительно лучше. С изменением законодательства о налоге на прибыль практически все банки и филиалы банков увеличили многократно свою прибыль, а увеличение числа клиентуры стало тенденцией в 2002г.       

Коммерческие  банки различных видов, включая  банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию ЦБ РФ, Банк внешней торговли РФ, кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление банковских операций, а также филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию на проведение банковских операций, признаются плательщиками налога на прибыль.       

Объектом налогообложения по налогу на прибыль  предприятий и организаций  в  соответствии со ст.247 «Объект  налогообложения» ч.2 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину расходов. Банки так же, как и другие организации, применяют общие принципы признания доходов и расходов, но только в отношении специфики банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам). Главой 25 НК РФ установлены особенности формирования доходов и расходов. Законом предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы.       

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.       

Доходами  от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как  собственного производства, так и  ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Внереализационными доходами в соответствии со ст.250 «Внереализационные доходы» ч.2 НК РФ признаются доходы:       

1) от долевого участия в других организациях;       

2) от операций купли-продажи иностранной валюты;       

3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;        

4) от сдачи имущества в аренду;        

5) в виде доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;       

6) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;       

7) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации;       

8) в виде положительной курсовой разницы от переоценки имущества;       

9) в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению, и др.       

К доходам банков относятся также  доходы от банковской деятельности в  соответствии со ст.290 «Особенности определения  доходов банков» и ст.291 «Особенности определения расходов банков» ч.2 НК РФ, а именно доходы:    

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;    

2) в виде платы за открытие  и ведение банковских счетов  клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;    

3) от инкассации денежных средств,  векселей, платежных и расчетных  документов и кассового обслуживания клиентов;

4.   от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в  том числе за счет и по  поручению клиента, от операций с валютными ценностями. Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается  разница между фактической ценой  покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю РФ, установленному Банком России на дату сделки;

   5) по операциям  купли-продажи драгоценных  металлов  и драгоценных камней  в виде разницы между ценой  реализации и учетной стоимостью;

   6) от операций  по предоставлению  банковских  гарантий, авалей и поручительств  за третьих лиц, предусматривающих  исполнение в денежной форме;

   7) в виде положительной  разницы  между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке)  права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

   8) от депозитарного  обслуживания  клиентов;

   9) от предоставления  в аренду  специально оборудованных  помещений  или сейфов для  хранения документов  и ценностей;

   10) в виде платы  за доставку, перевозку  денежных  средств, ценных бумаг, иных  ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

   11) в виде платы  за перевозку  и хранение  драгоценных металлов  и драгоценных  камней;

   12) в виде платы,  получаемой банком  от экспортеров  и импортеров, за выполнение функций  агентов валютного контроля;

   13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

  14) в виде сумм, полученных банком  по возвращенным  кредитам (ссудам), убытки, от списания  которых  были ранее учтены  в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления, на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

15) в виде полученной  банком компенсации  понесенных  расходов по оплате  услуг сторонних  организаций  по контролю за  соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

16) от осуществления  форфейтинговых  и факторинговых  операций;

  17) от оказания  услуг, связанных  с установкой  и эксплуатацией  электронных  систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

  18) в виде комиссионных  сборов (вознаграждений) при проведении  операций с  валютными ценностями;

19) в виде положительной  разницы  от превышения положительной   переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

20) в виде сумм восстановленного  резерва на возможные потери  по ссудам, расходы, на формирование,  которого были приняты в составе   расходов в порядке и на  условиях, которые установлены статьей  292 настоящего Кодекса;

  21) в виде сумм  восстановленных резервов под  обесценение ценных бумаг, расходы,  на формирование которых были  приняты в составе расходов  в порядке и на условиях, которые  установлены статьей 300 НК РФ;

  22) другие доходы, связанные с банковской  деятельностью.       

Не  включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.        

Доходы  определяются на основании первичных  документов и документов налогового учета. Налоговой базой в соответствии со ст.271 «Налоговая база» ч.2 НК РФ признается денежное выражение прибыли. При  этом доходы и расходы налогоплательщика  должны учитываться в денежной форме. Глава 25 НК определила принципиально новый подход к порядку исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: банки так же, как и другие плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов – методом начисления или кассовым методом. Согласно ст.271 «Порядок признания доходов при методе начисления», 272 «Порядок признания расходов при методе начисления», 273 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе» НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов. Для банков предпочтительным является применение кассового метода определения доходов и расходов, поскольку в этом случае налоговый учет будет почти полностью соответствовать бухгалтерскому ввиду того, что последний осуществляется по кассовому принципу отражения доходов и расходов. Такой порядок ведения бухгалтерского учета определен Положением ЦБР «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002г. № 205-П (с изменениями от 11.04.2005г.). Однако если банк будет определять доходы и расходы по кассовому методу, то в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) и будет обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

 

2.2. Налоговая  база и налоговый учет доходов  и расходов банка.

 

       Налоговой  базой для целей налогообложения  признается денежное выражение прибыли. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. При  определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, исчисляется  нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется плательщиком самостоятельно. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:       

1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);       

2) сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;        

3) сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;       

4) прибыль (убыток) от реализации;        

5) сумму внереализационных доходов;       

6) сумму внереализационных расходов;       

7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;        

8) налоговую базу итого за отчетный (налоговый период).

       Налогоплательщики  исчисляют налоговую базу по  итогам каждого отчетного налогового  периода  на основе данных  налогового учета.

       Налоговый учет  – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога в бюджет.       

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно  от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете. Имеются определенные особенности организации налогового учета у банков. Банки учет доходов и расходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведет отдельно по каждому виду долговых обязательств: