Налогообложение посреднеческих операций

Если индивидуальный предприниматель оказывает посреднические услуги иностранным фирмам, то данные услуги подлежат обложению НДС по ставке налога в размере 18 %. Связано это с тем, что местом осуществления деятельности посредника признается территория Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

С 1 января 2006 г. посредников наделили еще одной обязанностью. Согласно статьи 161 Налогового кодекса РФ перечень налоговых агентов дополнен организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность. Эта обязанность распространяется на те случаи, когда посредник заключил договор поручения, комиссии или агентирования с иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика.

При реализации товаров, принадлежащих данному иностранному лицу, посредник – индивидуальный предприниматель должен уплатить в бюджет сумму НДС, предъявленную покупателям товаров на территории РФ. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров без включения в них НДС, но с учетом акцизов (если они есть).

НДС начисляется при  отгрузке (то есть при реализации товаров  покупателям). В отличие от налогового агента, приобретающего товары у иностранца по договору поставки, принять к вычету сумму НДС из бюджета, уплаченную за иностранного комитента (доверителя, принципала), индивидуальный – предприниматель не сможет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Часто на практике возникает  ситуация, когда предоплата от покупателя поступает на счет посредника в одном налоговом периоде, а отгрузку товаров посредник производит в следующем периоде. При этом посредник удерживает свое вознаграждение из полученных им сумм от покупателей. Получается, что посредник должен будет уплатить НДС в периоде получения аванса (п. 1 ст. 156, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, необходимо в посредническом договоре четко указывать, что комитент (принципал) оплачивает услуги посредника на момент отгрузки товаров покупателям, например, в процентах от суммы поставки. Такая формулировка договора позволяет не платить НДС, поскольку к посреднику на счет поступили авансовые платежи для комитента (принципала). Поэтому налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. До момента отгрузки товаров посредническое вознаграждение считается невыплаченным, пока покупателю не отгружен товар.

Порядок выставления  счетов-фактур по посредническим операциям

Если стороны заключили  договор поручения (или агентский  договор по типу поручения), то посредник действует от имени доверителя (принципала) и счета-фактуры, соответственно, выставляются доверителем (принципалом) на имя третьего лица (покупателя), минуя агента, с регистрацией их в Книге продаж.

Несколько иной порядок  выставления счетов-фактур действует  в рамках договора комиссии (агентирования по типу комиссии).

При реализации товара комитента (принципала) посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры от своего имени. Первый экземпляр передается покупателю, второй хранится у посредника, в Книге продаж этот счет-фактура не регистрируется, а просто подшивается в журнал регистрации выставленных счетов-фактур.

Реквизиты выставленного  на имя покупателя счета-фактуры  посредник указывает в своем отчете по исполнению посреднического договора перед комитентом (принципалом). Комитент (принципал) в течение пяти дней со дня отгрузки товара дублирует эту операцию счетом-фактурой от своего имени за своим номером на имя посредника в двух экземплярах. Один экземпляр комитент (принципал) передает посреднику, а второй регистрирует в книге продаж и хранит в журнале полученных счетов-фактур.

Посредник не регистрирует у себя в книге покупок полученный счет-фактуру, но хранит его в журнале  учета полученных счетов-фактур.

Таким образом, факт реализации для целей налогообложения НДС  отражает собственник проданного товара – комитент (принципал). А посредник в своей книге продаж показывает счет-фактуру на сумму собственного вознаграждения за посреднические услуги.

На сумму вознаграждения посредник выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру  по посредническому договору. Этот счет-фактура регистрируется у посредника в установленном порядке в Книге продаж, а у комитента (принципала, доверителя) в Книге покупок.

В то же время посредник  может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре вместе со стоимостью приобретенных для комитента (принципала, доверителя) товаров, работ, услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

НДС, уплаченный при ввозе  товаров из-за границы, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, можно принять к вычету.

Однако официального перечня документов, на основании  которых российский импортер может применить вычет по НДС, уплаченному на таможне посредником, не существует.

Налоговые органы считают, что комитент (принципал) вправе произвести вычет «таможенного» НДС на основании счета-фактуры, выставленного на его имя посредником. Причем выделенный в этом документе налог должен соответствовать сумме, указанной в таможенной декларации.

А, согласно мнению Минфина России, изложенному в письме от 23 марта 2006 г. № 03–04–08/67 [8], после постановки ввезенного товара на учет комитент (принципал) может принять к вычету НДС на основании таможенной декларации (ее копии) и документов, подтверждающих уплату посредником налога на таможне. Следовательно, посреднику при осуществлении импортных операций необходимо обязательно прилагать к своему отчету таможенную декларацию или ее копию.

Упрощенная система налогообложения

Отдельного рассмотрения требует ситуация, когда посредник  индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, а его комитент (принципал) находится на общей системе налогообложения.

Денежные средства, полученные от комитента (принципала, доверителя), за исключением посреднического вознаграждения, не являются доходом и не учитываются посредником для исчисления налоговой базы. Статьей 346.15 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения доходов, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения налогоплательщиков применяющих упрощенную систему налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ. Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, за исключением вознаграждения поверенного. Данная позиция подтверждается также письмом Минфина России от 3 мая 2005 г. № 03–03–02–04/1/113[9].

При этом не имеет значения, где находятся денежные средства: на счету посредника – индивидуального предпринимателя или были перечислены комитенту (принципалу, доверителю). Даже в том случае, если посредник использует полученные денежные средства в собственных целях для осуществления своей хозяйственной деятельности, они не могут быть признаны его доходом.

 Денежные средства  не являются индивидуально определенными  вещами, поэтому, будучи переведенными  комитентом (принципалом, доверителем) на расчетный счет посредника, они смешиваются с его собственными денежными средствами. Соответственно, посредник распоряжается всей суммой денежных средств, находящейся на его расчетном счете.

Однако при этом не следует забывать, что у посредника существует обязанность передать денежные средства комитента (принципала, доверителя) в соответствии с условиями посреднического договора или по его требованию.

При применении упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель не признается плательщиком НДС. Однако, несмотря на это, он должен выставлять на имя покупателей счета-фактуры с учетом налога на добавленную стоимость и передавать реквизиты этих счетов-фактур своему комитенту (принципалу). Но такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать НДС в бюджет по реализуемым им товарам комитента.

Что же касается своего собственного посреднического вознаграждения, то на его сумму посредник счет-фактуру  выставлять комитенту (принципалу) не должен.

Аналогичный порядок  действий будет и у посредника индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого  налога на вмененный доход (ЕНВД). Если индивидуальный предприниматель, применяющий  упрощенную систему налогообложения, является комитентом (принципалом), он при определении объекта налогообложения учитывает доходы по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При этом доходы, предусмотренные  статьей 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются. Избранный индивидуальным предпринимателем объект налогообложения  «доходы» либо «доходы, уменьшенные на величину расходов», - в данном случае роли не играет.

При этом комиссионное вознаграждение, уплаченное комиссионеру (агенту) по договору комиссии (агентирования), является составной частью этих доходов вне зависимости от того, уплачивается ли оно после совершения сделки (сделок) или посредник самостоятельно его удерживает из доходов, поступающих индивидуальному предпринимателю.

ЕНВД

Порядок действий в отношении  определения доходов и выставления счетов-фактур у посредника – индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), аналогичен тому, который применяется посредниками на упрощенной системе.

Большинство посредников  осуществляет розничную торговлю товарами, принадлежащими комитенту (принципалу, доверителю). В отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м., согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ, должен применяться ЕНВД. В этой связи на практике возникает много вопросов по тому, какую систему налогообложения должен применять посредник.

Данную ситуацию разъяснил  Минфин России в своих письмах  от 6 декабря 2005 г. № 03–11–04/3/160 [10] и от 13 мая 2005 г. № 03–06–05–04/124 [11]. Специалисты финансового ведомства пришли к мнению, что из статьи 990 Гражданского кодекса РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и поэтому он не может быть признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.

Что касается деятельности комиссионера по осуществлению розничной торговли, то она подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

В том случае, когда  комиссионер осуществляет розничную  торговлю в помещении, принадлежащем комитенту, данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

То есть если комиссионер  осуществляет деятельность от своего имени и в помещении комитента, то никто из них не будет платить ЕНВД.

Другая ситуация, по мнению специалистов Минфина России, складывается, если стороны используют агентский договор по типу поручения. Доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через собственный или арендуемый принципалом на правовых основаниях объект организации торговли, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход. При этом налогообложение доходов агента должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Закрепляя общие принципы и начала части первой ГК РФ, где  были сформулированы основы правовой системы, ориентированной на рыночную экономику, придавая ей современный, цивилизованный характер, часть вторая ГК РФ существенно расширяет инструментарий регулирования правовых отношений, используя накопленный различными правовыми системами опыт в области частного права.

 При этом наряду  с уточнением и расширением  возможностей существовавших ранее видов правоотношений и договоров появляются новые их формы и разновидности. Прежде всего, речь идет о договорах, регламентирующих взаимоотношения клиента и посредника, оказывающего первому услуги в отношениях с третьими лицами.

 Теперь данные действия  регламентируются не только ранее существовавшими договорами поручения и комиссии, но и агентским договором. Правовая конструкция договоров поручения и комиссии весьма близко подходит к схеме агентского договора.

 Общим для всех  трех договоров является то, что одна из сторон совершает определенные действия в отношении третьих лиц за счет и в интересах другой стороны. При этом во всех трех случаях совершение стороной оговора юридических действий ведет к возникновению обязательств и имущественных последствий у стороны, которая давала соответствующее поручение.

Основным признаком, отличающим эти договоры, является то, что поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер − только от своего имени.

 Агент же в соответствии  с договором агентирования может использовать в своей деятельности, как первый, так и второй вариант, а также их сочетание. Агентский договор, судя по всему, призван объединить и расширить возможности договоров поручения и комиссии.