Налоговая база при исчислении и уплате НДС и проблемы совершенствования ее определения

- передача товаров (результатов  выполненных работ, оказания услуг)  при оплате труда в натуральной  форме;

3) п. 6 ст. 154 НК РФ - устанавливает  применение в качестве налоговой  базы рыночной ценой в том  случае, если по срочным сделкам,  финансовым инструментам срочных  сделок было превышение рыночной  цены над договорной ценой.

Таким образом, для того чтобы произвести расчет налоговой базы по НДС, необходимо определить рыночную цену реализации. Возникает такой вопрос: на какую  дату определять рыночную стоимость?

Как известно, Налоговый кодекс предусматривает  несколько дат, на которые следует  ориентироваться:

- день отгрузки товара;

- день оплаты товара;

- день перехода права собственности  на товар.

Для определения даты обратимся  к ст. 40 НК РФ. Пункт 4 данной статьи гласит, что рыночная цена товара (работы, услуги) формируется в соответствии с  сопоставимыми экономическими (коммерческими) условиями. Иными словами, при определении  рыночной цены необходимо использовать информацию о заключаемой сделке. На рыночную цену могут повлиять такие  факторы, как объем поставляемой продукции (работ, услуг), сроки исполнения обязательств, условия платежей и  прочие условия, которые каким-либо образом могут повлиять на цену.

Анализируя вышеизложенное, можно  сделать вывод, что рыночная цена должна определяться на момент реализации товаров (работ, услуг), но при этом не стоит забывать о сложившихся  фактах.

Однако в ст. 167 НК РФ не прописано, что цена должна определяться по моменту  реализации, поэтому применять такое  положение затруднительно. Поскольку  все налогоплательщики применяют  метод определения налоговой  базы "по отгрузке", то и рыночная цена должна тоже определяться "по отгрузке".

Операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для  собственных нужд, выполнению строительно-монтажных  работ для собственного потребления

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ налогооблагаемый оборот у налогоплательщика возникает  при осуществлении следующих  операций:

1) передача товаров для собственных  нужд;

2) выполнение работ для собственных  нужд;

3) оказание услуг для собственных  нужд.

Вышеперечисленные расходы не должны приниматься к вычету при исчислении налога на доходы организаций - это  основное условие. Налоговая база по этим операциям будет соответствовать  стоимости этих товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговая база определяется только в случае осуществления работ (услуг) налогоплательщиком для самого себя исходя из применяемых им же цен, а при их отсутствии по рыночным ценам.

Цена устанавливается в соответствии с идентичными товарами (работами, услугами). В том случае если цены отсутствуют, то они устанавливаются  на основании рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ, налоговая  база по операциям выполнения строительно-монтажных  работ для собственного потребления  соответствует фактическим расходам налогоплательщика на их выполнение.

Операции по ввозу товаров  на таможенную территорию РФ

Налоговая база в данном случае складывается из таможенной стоимости товаров, определенной в соответствии со ст. 323 Таможенного  кодекса РФ, таможенной пошлины, подлежащей уплате, а также стоимости акцизов  по подакцизным товарам. В таком  же порядке с учетом дополнительных особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ, определяется налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории РФ либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны.

Стоит отметить, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. Отдельно налоговая база рассчитывается в отношении акцизных и подакцизных  товаров, ввозимых на территорию и РФ. В таком же порядке определяется налоговая база в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

При ввозе на таможенную территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для  переработки вне таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом  переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как  стоимость такой переработки.

Налоговая база по товарам, ввозимым на территорию РФ и, в соответствии с международным договором, не подлежащим налоговому контролю и оформлению, определяется как совокупность затрат на приобретение товаров, затрат на доставку товаров и уплату сумм акцизов.

2.2. Пути совершенствования налога  на добавленную стоимость

НДС введен в российскую налоговую систему  в 1992 г. и действует в настоящее время в соответствии с гл. 21 НК РФ. 
В налоговом кодексе  отсутствует правовая дефиниция "добавленная стоимость" и ее экономическое содержание, нет и алгоритма исчисления добавленной стоимости. 
В действующей редакции гл. 21 НК РФ существует противоречие между названием налога и фактическим механизмом его исчисления, которое в практике приводит к отрицательным последствиям. 
Из названия налога - "налог на добавленную стоимость" - следует, что предметом его обложения является такая экономическая категория, как стоимость, представляющая собой, согласно экономическому учению, оценку потребительским рынком результатов абстрактного труда и являющаяся (как количественное выражение такой абстракции) составной частью меновой стоимости реализуемого товара.

Обоснованной  критике, подвергаются объект обложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога. 
В соответствии со ст. 146 НК РФ в ее системной связи с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ объектом обложения НДС являются операции, которые свойством измеримости не обладают и обладать не могут. 
Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), то есть только при появлении объекта налогообложения. 
Налоговая база, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется размером дохода или выручки от реализации всей агрегированной стоимости, но не величиной добавленной стоимости. Формула исчисления суммы налога к уплате, предусмотренная ст. 52 и п. 1 ст. 53 НК РФ, вместо арифметического произведения налоговой базы на налоговую ставку, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, представляет разницу между величинами, одна из которых - налоговый вычет, неизвестна установленной п. 1 ст. 17 НК РФ структуре налога с формирующими ее обязательными элементами. 
Налоговое законодательство предусматривает обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в счете-фактуре (т.е. обеспечить возможность переложения налога). Такая обязанность установлена ст. 168 НК РФ, прежде всего в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

Механизм  налогообложения НДС разделен на две самостоятельные части. Начисление отдельно, вычеты отдельно. Вычетам  подлежат суммы налога, предъявленные  поставщиками товаров, работ и услуг. В случае если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает  начисления, то полученная разница  подлежит возмещению из бюджета. Т.е. законодательно закреплен механизм возмещения НДС  из бюджета. Более того, при реализации товара с убытком в рамках рыночной цены государство обязуется вернуть  НДС поставщика, приходящийся на убыток – фактически существует феномен «отрицательной налоговой базы».

Можно предложить следующие пути совершенствования существующего порядка исчисления НДС: Отмена таких объектов налогообложения как: – передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ); – выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поскольку передача товаров (работ, услуг) для  собственных нужд не учитывается  при исчислении налогооблагаемой прибыли, то обложение этой передачи еще и  НДС означает совокупную налоговую  нагрузку на организации в 38 %, что  лишено экономического смысла, кроме  как ограничительного.

Выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления  облагается НДС, однако в этом же налоговом  периоде исчисленная сумма НДС  предъявляется к вычету, что лишает всякого экономического смысла данный объект налогообложения (кроме случаев  строительства объектов, которые  не используются в налогооблагаемой деятельности).

Необходимо уточнить такой объект налогообложения, как безвозмездная  передача. В частности, передача права  собственности на товары, результатов  выполненных работ, оказание услуг  на безвозмездной основе, которые  не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, признается реализацией товаров (работ, услуг). Такая формулировка сняла  бы вопросы по рекламным, представительским  расходам и т.д. Одновременно необходимо скорректировать подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении рекламы.

Отмена НДС с полученных авансов  и вычетов по уплаченным авансам. Применение норм ст. 167 НК РФ приводит к  тому, что налоговая база по НДС  возникает до появления объекта  налогообложения (ст. 146 НК РФ), что противоречит ст. 54 НК РФ, согласно которой налоговая  база представляет собой стоимостную  характеристику объекта налогообложения. Включение в налоговую базу полученных авансов лишено экономического смысла, поскольку объект налогообложения может впоследствии вообще не появиться, что приводит к парадоксальной ситуации: налоговая база возникает вообще без объекта налогообложения. Налоговый же вычет по уплаченным авансам, введенный с 1 января 2009 г., является весьма трудоемким – причем как для поставщика, так и для покупателя.

 

При исчислении НДС определенные сложности возникают  с операциями по передаче права требования.

Согласно  ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС  является, в том числе, и передача имущественных прав. Однако используемое в НК РФ понятие «имущественные права» в самом НК РФ не определено, поэтому  согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под этим термином должны пониматься имущественные права  в толковании ГК РФ.

Тем не менее  для целей исчисления НДС многие операции по передаче имущественных  прав  квалифицируются в качестве услуг (понятие термина «услуга» содержится в ст. 38 НК РФ). Так, услугами для целей налогообложения признаются аренда и ссуда (безвозмездное пользование  имуществом).

Таким образом, для целей налогообложения под  передачей имущественных прав остается понимать только одну операцию – передачу права требования.

Однако  передача права требования может  иметь место в двух случаях:

• передача права требования, вытекающего из договора на реализацию товаров (работ, услуг), – т.е. передача денежного требования;
• передача права требования, вытекающая из договора на приобретение товаров (работ, услуг), - т.е. передача требования выполнения в натуре обязательств, например, по договору о поставке определённого товара или о выполнении каких-либо специфических работ.

Именно  передача указанных прав и является объектом обложения НДС в качестве передачи имущественных прав.

В бухгалтерском  учете данные права требования отражаются в качестве дебиторских задолженностей:

• по дебету счета 62 – денежные требования к покупателям (заказчикам);
• по дебету счета 60 (76) – требования в натуре к поставщикам (подрядчикам, исполнителям) или требования инвестора к заказчику-застройщику.

Налоговая база по НДС регламентирована в статьях 153-162 НК РФ:

• в ст. 153 НК РФ описаны общие нормы определении налоговой базы, при этом последним абзацем п. 1 ст. 153 НК РФ указано: «При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой»;
• в ст. 154 НК РФ регламентируется порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг); при этом в данной статье такое понятие как «имущественные права» не упоминается;
• в ст. 155 регламентированы особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, однако в данной статье регламентированы особенности далеко не для всех случаев передачи имущественных прав.

Таким образом, можно сделать вывод, что ст. 155 НК РФ содержит специальные  нормы для определения налоговой  базы во всех случаях появления такого объекта налогообложения как  передача имущественных прав.

Однако в ст. 153 НК РФ имеется  одно внутреннее противоречие:

• с одной стороны, последним абзацем п. 1 определено, что «при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой»;
• с другой стороны, в первом абзаце п. 2 содержатся следующая фраза: «При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».

Налоговые органы считают, если особенностей формирования налоговой базы по НДС для конкретной операции передачи имущественных прав в главе 21 НК РФ не установлено, то действует  общее правило – налоговая  база формируется исходя из всех полученных налогоплательщиком сумм.

Рассмотрим  особенности формирования налоговой  базы, установленные специальной  нормой – ст. 155 НК РФ: