Налоговый контроль лизинговых организаций

Представленная схема – классическая, однако существует и второй вариант, где вместо товара фигурирует производственное оборудование, закупаемое лизинговой компанией. Сложность последней схемы состоит в том, что лизинговые компании работают с основными средствами, которые создают добавленную стоимость в течение длительного периода. Существующие принципы расчетов по НДС таковы, что лизинговая компания сначала должна получить из бюджета налог, уплаченный импортеру, а после этого в течение нескольких лет уплачивать в бюджет НДС с лизинговых платежей, в том числе и с созданной добавленной стоимости.

Из второй схемы видно, что бюджет получит средства в том же размере (150 руб.), что и в случае с первой, но произойдет это не в момент поставки оборудования, а в течение длительно го срока, по мере того как на этом оборудовании будет сформирована добавленная стоимость.

При этом уплата НДС в бюджет лизинговой компанией возможна по двум вариантам:

1. Лизинговая компания оплачивает  НДС поставщику за счет заемных  средств (120 руб.). Бюджет в течение  3 месяцев согласно НК РФ возвращает  компании уплаченный поставщику  НДС, который направляется ею  на погашение кредита. В течение  последующих несколь- 3 ких лет  компания уплачивает НДС в  бюджет с поступающих ей лизинговых  платежей (135 руб.). В результате бюджет  получает НДС — 15 руб. 

2. Лизинговая компания оплачивает  НДС поставщику за счет заемных  средств (120 руб.). Возврата НДС  денежными средствами не происходит: налог засчитывается в счет  будущих платежей в бюджет. То  есть бюджет получает беспроцентный  кредит в виде НДС на сумму  120 руб. на несколько лет. В  течение нескольких лет лизинговая  компания не платит НДС с  лизинговых платежей в бюджет, а направляет полученные суммы  на погашение кредита. Как только  сумма налога превысит 120 руб., лизинговая  компания начинает уплачивать  НДС в бюджет (всего 15 руб.).

Для лизинговой компании вариант 1 более  предпочтителен, но он практически  не реализуем. Вариант 2 менее предпочтителен, но и его реализация встречает  препятствия (налоговые органы отказываются признавать НДС к вычету с приобретенного оборудования)¹⁴.

2. Особенности налоговых проверок организаций при осуществлении лизинговой деятельности.

1. Методика налоговых проверок по НДС при осуществлении лизинговой деятельности.

Налоговым кодексом РФ¹⁵ предусмотрено, что налоговые органы имеют право проводить выездные и камеральные налоговые проверки. Первый вид проверок производится с выездом к налогоплательщику и истребованием всех документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность.

Камеральная налоговая проверка –  основная процедура при отборе органами ФНС России налогоплательщиков для  включения в план проведения выездных налоговых проверок. Для формирования плана берутся результаты этой камеральной  проверки, а также итоги контрольной  работы налоговых органов. Контрольная  работа заключается в анализе  деятельности налогоплательщиков согласно критериям, по которым инспекторам  предписано выявлять возможные налоговые  правонарушения. Она состоит из следующих этапов:

• проверка контрольных соотношений показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности;
• финансовый анализ деятельности организации.

Проведение камеральной налоговой  проверки включает в себя истребование документов у проверяемого налогоплательщика в ходе камеральной налоговой проверки; истребование документов (информации) у контрагентов проверяемого налогоплательщика в ходе камеральной налоговой проверки, истребование документов (информации) вне рамок налоговой проверки; уведомление налогоплательщика об обнаруженных налоговым органом ошибок в налоговой отчетности; пояснения налогоплательщика в ходе проведения камеральной налоговой проверки, представление документов;

При проведении камеральной налоговой  проверки используются:

• налоговые декларации:
• карточки лицевого счета по НДС;
• бухгалтерская отчетность;
• документы, подтверждающие полноту, своевременность и правильность удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет суммы НДС (в т.ч. договоры/контракты, акты выполненных работ, платежные документы и др.)
• информация из внутренних и внешних источников, связанная с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

При этом налоговые органы нередко воспринимают договор лизинга как смешанный, содержащий элементы договоров аренды и купли-продажи (см., например, письмо Минфина России от 15.02.06 № 03-03-04/1/113). Соответственно, лизинговый платеж рассматривается налоговыми органами как состоящий из двух частей: выкупная стоимость (расходы по приобретению имущества) и арендные платежи (вознаграждение лизингодателя). Нужно отметить, что в письмах Минфина России и ФНС России под выкупной стоимостью лизингового имущества понимаются затраты на приобретение объекта лизинга без учета так называемой арендной платы¹⁶.

Также необходимо обращать внимание на проверку правильности применения налоговых вычетов, поскольку большое количество нарушений налогового законодательства организациями, осуществляющими лизинговую деятельность, связано именно с неправомерным включением суммы к вычету либо необоснованным ее завышением. Данный факт может потребовать проведение выездной налоговой проверки.

Прежде чем говорить о выездных проверках по НДС при осуществлении лизинговой деятельности, необходимо отметить, что Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок¹⁷ установлены следующие признаки нарушения налогового законодательства:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких лет.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
7. Отражение суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами, являющимися перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
9. Непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности налогоплательщиком.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения, так называемая «миграция» между налоговыми органами.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по статистическим данным.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высокой степенью налогового риска.

Остановимся на третьем критерии и  рассмотрим ситуацию, когда доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 % за 12 месяцев.

Критерий рассчитывается на основании  данных Деклараций по НДС, и представляет собой   отношение общей суммы  НДС, подлежащей вычету (раздел 3, стр. 340 гр. 6) к сумме начисленного НДС (раздел 3 стр. 180 гр. 6)., умноженное на 100%. Результат не должен быть больше 89%

На сегодня уровень в 89% не зависит  от сферы деятельности и относится как к оптовой торговле НДС и сфере услуг, так и к лизинговой деятельности. Нужно сказать, что  в настоящий момент ФНС ведет работу по дифференциации данного критерия.

Вне зависимости от сферы деятельности большие вычеты могут быть вызваны  следующим рядом причин: покупкой и вводом в эксплуатацию дорогого оборудования, увеличением запасов  ТМЦ, оплатой дорогостоящих услуг.

Отчасти этот показатель может быть спланирован, но нужно ли это делать, и  в какой степени – зависит  от конкретной ситуации. Дополнительным ориентиром может служить расчет средней доли вычетов по НДС по региону (данные могут быть получены из отчетности ФНС по форме 1-НДС, регулярно  публикуемой на сайтах региональных налоговых управлений). С большой  вероятностью эту долю можно назвать  безопасной для предприятия, т.к. она  позволяет затеряться среди подавляющего большинства.

При расчете  доли вычетов за 9 месяцев 2007 года «Ромашка» получили 91%:

Руководство фирмы, не желая привлекать к себе внимание налоговых органов,  решило, что уровень вычетов за год должен соответствовать норме, т.е. быть не больше 89%. Исходя из прогноза суммы выручки на 4 кв., посчитали  предполагаемый НДС к начислению в 4-м квартале - 297 тыс. руб. т.о. должно выполняться условие:

 Следовательно, вычеты за 4 кв. 2007 года должны быть менее 246 тыс. руб. Для соблюдения данного  условия нашли возможность одну  из крупных покупок перенести  на 1 кв. 2008 года.

Если рассматривать экономическую обоснованность применения цепочек контрагентов, то зачастую встречается построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин.

Здесь налоговые органы ссылаются  на Постановление Пленума ВАС  РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»¹⁸. В соответствии с этим Постановлением:

• налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, проведенные не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
• налоговая выгода не может быть признана обоснованной и в случаях, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной деятельности.

Сформулированы критерии, по которым  судьи арбитражных судов могут  прийти к выводу о необоснованности получения налоговой выгоды:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных им операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для рассматриваемого вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

На основании вышеизложенного  можно сделать вывод, что подозрительные фирмы, это в частности, фирмы, у которых:

1) единовременная сумма вычета  составляет свыше 5 млн. руб.;

2) систематически вычеты составляют  более 50% от начисленных сумм  налога;

3) есть хозяйственные отношения  с фирмами, ранее необоснованно  возмещавшими НДС; 

4) есть деятельность как облагаемая, так и не облагаемая налогом  (т.е. когда нужно вести раздельный  учет);

5) декларируются значительные суммы  НДС по строительно-монтажным  работам для собственного потребления; 

6) суммы вычетов резко возросли  по сравнению с предыдущими  налоговыми периодами; 

7) расчеты с контрагентами осуществляются  без использования денег (векселя,  товарообменные сделки, зачет взаимных  требований, соглашения об отступном,  новации, переводе долга и т.д.);

8) в течение нескольких периодов  суммы вычетов превышают суммы  начисленного налога.

Кроме того, особое внимание проверяющие  уделяют крупнейшим налогоплательщикам и налоговым агентам. Не останутся  без внимания и те организации, которые  изменили место своей регистрации  и предъявили к вычету значительные суммы налога, перешли на «упрощенку»  или ЕНВД либо получили освобождение от налога в соответствии со ст. 145 НК РФ.