Налоговый учет амортизируемого имущества

Графа Первоначальная (остаточная, базовая) стоимость объекта . Регистр информации об объекте основных средств (расчетным  путем). В зависимости от используемого  метода начисления амортизации по данному  объекту, используется:

• первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств с учетом изменений, предусмотренных Кодексом, отраженная по аналогичному показателю Регистра информации об объекте основных средств при начислении амортизации линейным методом;
• остаточная стоимость объекта основных средств при начислении амортизации нелинейным методом. Определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта основных средств сумм начисленной амортизации на отчетную дату;
• базовая стоимость объекта основных средств на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств.

Возможно ведение трех отдельных показателей.

Графа Срок (полезный, оставшийся до истечения  полезного срока использования), который применяется при расчете  амортизации (в месяцах) . Регистр  информации об объекте основных средств (расчетным путем). Указывается срок полезного использования конкретного объекта на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств. Если налогоплательщик использует нелинейный метод начисления амортизации по конкретному объекту основных средств, то, когда остаточная стоимость объекта достигает 20% от первоначальной, по данному показателю отражается количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Графа Сумма амортизации по объекту . Расчетным путем на основании  показателей граф 4, 5, 6 Регистра. Показатель отражает сумму амортизации, начисленной  по конкретному объекту основных средств, и определяется расчетным  путем в соответствии с применяемым  методом начисления амортизации:

• при линейном методе первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств (с учетом изменений) делится на срок полезного использования данного объекта (в месяцах);
• при нелинейном методе удвоенная остаточная стоимость объекта основных средств делится на срок полезного использования данного объекта (в месяцах);
• когда остаточная стоимость объекта основных средств достигает 20% первоначальной базовая стоимость объекта делится на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Если налогоплательщик применяет специальный (понижающий) коэффициент при начислении амортизации  по конкретному объекту основных средств, полученная одним из вышеприведенных  способов сумма амортизации по данному объекту умножается на соответствующий коэффициент.

Графа Общая сумма амортизации .Расчетным путем (сумма показателей  графы 8 отдельно по основным средствам, используемым и неиспользуемым при  производстве товаров (работ, услуг)). Показатель формируется нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода: суммируется амортизация, начисленная в течение отчетного (налогового) периода и отраженная по графе 8 указанного регистра, отдельно по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров (работ, работ), и прочим объектам основных средств.

Общая сумма амортизации по объектам основных средств, непосредственно  используемым при производстве товаров (работ, услуг), переносится в Регистр-расчет остатков НЗП. Сумма амортизации по прочим объектам используется для заполнения графы 040 приложения 2 к листу 02 Декларации.

Регистр-расчет учета финансового результата от реализации амортизируемого имущества (Приложение 3)

Регистр формируется  для обобщения информации об операциях реализации амортизируемого имущества и формирования суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. Записи производятся нарастающим итогом, по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату. Учет операций в данном регистре ведется по следующим показателям:

Графа Дата операции . Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав). По данному показателю отражается дата реализации объекта амортизируемого имущества на основании данных Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Графа Наименование объекта . Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав). Указывается наименование реализуемого объекта амортизируемого имущества на основании аналогичного показателя Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Графа Цена реализации объекта . Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав). Показатель отражает выручку от реализации объекта амортизируемого имущества, признаваемую в качестве дохода в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, и заполняется на основании Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав). Показатель используется для заполнения графы 060 приложения 1 к листу 02 декларации.

Графа Первоначальная стоимость . По данным соответствующих регистров. Указывается первоначальная (восстановительная) стоимость реализуемого объекта амортизируемого имущества с учетом изменений первоначальной стоимости, предусмотренных Кодексом, на основании соответствующих данных Регистра информации об объекте основных средств и Регистра информации об объекте нематериальных активов.

Графа Сумма начисленной амортизации . По данным соответствующих регистров. Показатель отражает общую сумму  амортизации, начисленной на дату реализации соответствующего объекта, и формируется  на основании соответствующих показателей Регистра информации об объекте основных средств и Регистра информации об объекте нематериальных активов.

Графа Расходы, связанные с реализацией  объекта . Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета. Указываются  суммы расходов, связанных с реализацией конкретного объекта основных средств, на основании стоимости, сформированной по данным операциям в Регистре-расчете формирования стоимости объекта учета.

Графа Общая величина расходов, связанных с реализацией  объекта . Расчетным путем (сумма  граф 5 и 6 регистра). Данный показатель формируется путем суммирования граф 5 и 6 указанного регистра и используется при заполнении графы 190 приложения 2 к листу 02 Декларации.

Графа Величина убытка от реализации, относящаяся к расходам будущих  периодов . Расчетным путем (разница граф 7 и 3 регистра). Показатель формируется в соответствии с требованиями статьи 268 НК РФ, если сумма расходов, связанных с реализацией объекта, превышает сумму выручки от реализации данного объекта, и используется при формировании Регистра учета расходов будущих периодов.

 

2.4. Основные отличия амортизации в налоговом и бухгалтерском учете

 

Амортизация в налоговом и бухгалтерском  учете имеет общие и различные  черты.  Основные различия и сходство амортизации основных средств в  бухгалтерском учете и в целях налогообложения представлены в Таблице 2.4.

Таблица 2.4.

Основные  сходства и различия амортизации  в бухгалтерском и налоговом  учете

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"	Налоговый кодекс РФ
1. Понятие основных средств
Часть имущества со сроком полезного использования более12 месяцев	Часть имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев
Используются в производстве продукции, выполнении работ или  оказании услуг либо для управленческих нужд организации	Используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией
Способность приносить  организации экономические выгоды (доход)	Используются для извлечения дохода
Стоимость - свыше 10 000 руб.	Стоимость - свыше 40 000 руб.
2. Стоимостная  оценка основных средств
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических  затрат на приобретение, сооружение и  изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8)	Первоначальная стоимость  основного средства определяется как  сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (п. 1 ст. 257)
3. Срок полезного  использования
По действующим основным средствам сроки службы и нормы амортизации определены организацией  По вновь вводимым объектам срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету и может изменяться при реконструкции или модернизации (п. 20)	Определяется организацией (налогоплательщиком) самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные  группы (далее - Классификация). Может  изменяться при реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в пределах сроков по данной амортизационной группе (п. 1 ст. 258)
4. Методы начисления  амортизации
Способы начисления амортизации: - линейный способ; - способ уменьшаемого  остатка (с коэффициентом ускорения); - способ списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования;  - способ списания стоимости  пропорционально объему продукции	Методы начисления амортизации : - линейный; - нелинейный
	Применяется поправочный  коэффициент, но не более 2 при работе в агрессивной среде, при повышенной нагрузке и т.д., коэффициент не более 3 по имуществу в лизинге (п. 7 ст. 259). Допускается начисление амортизации по пониженным нормам
5. Время действия  метода начисления амортизации
В течение всего срока полезного использования основных средств (п. 18)	В течение всего срока  полезного использования в соответствии с Классификацией (ст. 258)
6. Приостановление  начисления амортизации
Начисление амортизации  в течение срока полезного  использования приостанавливается при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23)	Из состава амортизируемого имущества при налогообложении исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения на консервации (п. 3 ст. 256)
7. Переоценка  основных средств
Не чаще одного раза в  год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем  индексации или прямого пересчета  по документально подтвержденным рыночным ценам; рекомендуется проводить переоценку основных средств регулярно (п. 15)	Восстановительная стоимость  основных фондов, введенных в действие до 1 января 2002 года, определяется как  их первоначальная стоимость с учетом проведенных до этого времени  переоценок, включая переоценку на 1 января 2002 года, но не выше, чем в 1,3 раза. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых)

2.5. Примеры  расчета амортизации имущества

 

 

 

Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налогового учета амортизируемого имущества

3.1. Проблемы налогового учета амортизируемого имущества

 

1. Правила бухгалтерского и налогового учета позволяют не амортизировать основные средства стоимостью не более 20 000 руб. Сразу, после ввода в эксплуатацию объекта их можно списать на расходы. Многие фирмы так и делают. Но забывают при этом, что необходимо обеспечить контроль за использованием списанных "малоценных" основных средств. А ведь этого требует пункт 18 ПБУ 6/01. Поэтому для учета объекта основных средств независимо от его стоимости в любом случае надо завести инвентарную карточку по форме № ОС-6 и вести учет на забалансовом счете.

2. Неправильно сформирована первоначальная стоимость. Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

3. Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Основные  виды ошибок и нарушений, допускаемых  при начислении и отражении амортизации  в бухгалтерском учете, состоят  в следующем:

1)  неправильное  отнесение имущества к амортизируемому;

2)  неверное  определение срока полезного  использования объектов основных  средств, которое приводит к  неправильному исчислению суммы  амортизации и соответственно  искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3)  невыполнение  требований, изложенных в учетной  политике организации по способам  начисления амортизации;

4)  неверное  начисление амортизации по объектам  недвижимости.

4. Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Анализ результатов  проверок в отношении правильности учета объектов основных средств  показал, что самые распространенные виды ошибок и нарушений, допускаемых  бухгалтерами при начислении и отражении  амортизации в бухгалтерском учете, связаны с ошибочным определением срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и, соответственно, искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) (если имущество было приобретено и используется в приносящей доход деятельности) и финансовых результатов.

В Постановлении  Правительства РФ от 1.01.2002 № 1 для  каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков.

5. Действующее   законодательство предполагает возможность альтернативных подходов к формированию амортизационной политики предприятий. Однако, из-за различий определения основных экономических показателей в налоговом и бухгалтерском учетах, эта многовариантность на практике не реализуется.

3.2. Пути развития налогового учета амортизируемого имущества

 

 

 

Основные проблемы и  пути их решения представлены в таблице 3.1

Таблица 3.1.

Основные  проблемы амортизации имущества  и пути их решения

Проблема	Решение проблемы
Правила налогового учета позволяют не амортизировать основные средства стоимостью не более 20 000 руб.Фирмы при этом не обеспечивают контроль за использованием списанных "малоценных" основных средств.	Завести инвентарную карточку по форме  № ОС-6 и вести учет на забалансовом счете.
Неправильное формирование первоначальной стоимости Неправильные исчисление амортизации  и учет Невыполнение требований указанных  в учетной политики Неправильное отнесение имущества  к амортизационной группе	Пересмотр учетной политики, ведение  дополнительной документации по амортизируемому имуществу
Сокращение сроков аккумулирования амортизации и стимулирования инвестиционных процессов.	Пересмотреть состав объектов основных средств, в отношении  которых организации вправе использовать специальные коэффициенты, применяющиеся к основной норме амортизации
Возможность альтернативных подходов к формированию амортизационной  политики предприятий не реализуется	Мероприятия по созданию эффективной  амортизационной политики могут  быть реализованы в сфере налогового законодательства, основным направлением которого являются упрощение системы налогообложения и экономической обоснованности норм законодательства.

 

Приложения 

 

Приложение 1.

Группы амортизируемых основных средств

№ группы	Срок полезного использования	Перечень основных средств
1	От 1 года до 2 лет включительно	– инструмент для металлообрабатывающих  и деревообрабатывающих станков; – оборудование для различных способов добычи нефти и газа; – инструмент буровой; инвентарь и  средства малой механизации; – инструмент лесохозяйственного применения; – инструмент строительно-монтажный  ручной
2	Свыше 2 лет до 3 лет включительно	– оснастка технологическая для  машиностроения; – насосы конденсатные, питательные  и песковые, грунтовые, шламовые; – инструмент строительно-монтажный механизированный; – крепления для производства и  монтажа вентиляционных и санитарно-технических  заготовок и изделий; – техника электронно-вычислительная; – инструменты медицинские; – инвентарь производственный и  хозяйственный; – инвентарь спортивный
3	Свыше 3 лет до 5 лет включительно	– лифты; – тракторы лесопромышленные; – машины и оборудование погрузочно-разгрузочное, транспортное, оборудование лабораторное для сельского хозяйства; – сепараторы для сортировки лома и отходов цветных металлов; – машины швейные (включая бытовые), кроме книгопрошивных машин; – машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней; – оборудование и инструмент для  строительно-монтажных и отделочных работ; – машины для сортировки и счета монет, банкнот и лотерейных билетов; – трансформаторы электрические силовые  малой мощности; – аппараты телефонные; – приборы для измерения напряженности  поля и радиопомех; – автомобили легковые и автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т; – автобусы особо малые и малые  длиной до 7,5 м; – приборы бытовые; – служебные собаки
4	Свыше 5 лет до 7 лет включительно	– здания из пленочных материалов; – передвижные цельнометаллические, передвижные деревометаллические; – киоски металлоконструкций; – машины и оборудование сельскохозяйственные и лесохозяйственные (кроме тракторов); – оборудование для заточки и  подготовки дереворежущего инструмента; – оборудование деревообрабатывающее для производства мебели; – оборудование для пайки и сварочное; – источники бесперебойного электропитания базовых станций; – аппаратура теле- и радиоприемная
5	Свыше 7 лет до 10 лет включительно	– сеть тепловая магистральная; – газопровод; – сооружения для животноводства; – оборудование для транспортировки грузов прочее, кроме конвейеров; – комбайны зерноуборочные, кукурузоуборочные, картофелеуборочные, свеклоуборочные; – станки металлообрабатывающие, металлорежущие; – фото- и киноаппаратура; – автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса и автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 т; – автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной свыше 16,5 до 24 м включительно; – прицепы и полуприцепы
6	Свыше 10 лет до 15 лет включительно	– скважина нефтяная эксплуатационная; – жилища каркасно-камышитовые и  другие облегченные; – ванны купальные, раковины, умывальники, поддоны; – душевые, бачки смывные, краны, смесители, сифоны; – насаждения многолетние косточковых  культур
7	Свыше 15 лет до 20 лет включительно	– здания (кроме жилых) деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические, каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и другие аналогичные; – канализационные сети асбоцементные, стальные; – машины упаковочные; – усилители, щиты и источники питания, инструменты музыкальные струнные и язычковые
8	Свыше 20 лет до 25 лет включительно	– здания (кроме жилых) бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями; – ограды (заборы) металлические; – оборудование металлическое для  сохранности ценностей (сейфы, несгораемые  шкафы, бронированные двери и камеры)
9	Свыше 25 лет до 30 лет включительно	– овоще- и фруктохранилища с  каменными стенами, колонны железобетонные или кирпичные, покрытия железобетонные; – сооружение очистное водоснабжения; – канализационные сети керамические, чугунные
10	Свыше 30 лет	здания, сооружения, передаточные устройства, жилища и транспортные средства, не вошедшие в другие группы