Отчет о практике в ИФНС №23

 

При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организации и предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать налог. Такие операции отнесены к категории льготных операций и освобождены от обложения НДС. Их перечень является закрытым и установлен ст. 149 НК РФ.

 

5.1. КОГДА ПРЕДОСТАВЛЯЮТСЯ ЛЬГОТЫ ПО НДС

 

Как мы отметили выше, перечень льготных операций и особые условия, на которых льготы по этим операциям предоставляются, предусмотрены п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ.

Помимо этого положения ст. 149 НК РФ устанавливает также общие условия льготирования всех без исключения операций. При этом из данной нормы следует, что налогоплательщики не обязаны уведомлять налоговые органы о применении той или иной льготы или испрашивать подтверждение на право воспользоваться льготами. К примеру, если вы знаете, что льгота распространяется на конкретную операцию, то вы можете смело не платить с нее НДС.

ЛИЦЕНЗИЯ

 

Если вы осуществляете льготируемый вид деятельности, который по действующему законодательству подлежит лицензированию, то, чтобы применять льготу, вам необходимо получить соответствующую лицензию.

В случае, когда лицензия отсутствует (не получена), вы обязаны исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке (п. 6 ст. 149 НК РФ).

ОТКАЗ ОТ ЛЬГОТ ПО НДС

 

Применение льгот по НДС в некоторых случаях может быть невыгодным. Одним из возможных неудобств является то, что сумма "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Сумма "входного" НДС не принимается к вычету даже в том случае, если налогоплательщик, заявив о льготе, продолжает выставлять счета-фактуры и подавать декларации (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 N А43-8946/2006-34-220).

Поэтому, прежде чем воспользоваться соответствующей льготой, советуем вам проанализировать, не приведет ли это к отрицательному экономическому эффекту.

Важно при этом помнить, что если вы сочтете применение определенной льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, экономически невыгодным для своей деятельности, то вы вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.

В некоторых случаях суды признают право налогоплательщика на налоговые вычеты НДС, даже если заявление об отказе от льгот подано после тех налоговых периодов, за которые такие вычеты заявлены. Однако в этом случае необходимо, чтобы вы фактически осуществляли деятельность в общем порядке налогообложения, без использования льгот. В частности, вами были выполнены все условия для применения налоговых вычетов и суммы НДС реально уплачены поставщикам (см. Определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7541/08, Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2).

. ЕСЛИ ЗАКОН ОТМЕНИЛ ЛЬГОТУ

ИЛИ УСТАНОВИЛ НОВУЮ ЛЬГОТУ ПО НДС

 

Нередки случаи, когда отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит в периоде, в течение которого действует льгота по совершаемой операции, а оплата от покупателя (заказчика) поступает продавцу (исполнителю) в периоде, когда льгота перестает действовать. Возможна и обратная ситуация - отгрузка происходит в периоде отсутствия льготы, а оплата - в периоде введения льготы в действие.

Порядок исчисления НДС в указанных случаях разъяснен в п. 8 ст. 149 НК РФ.

В частности, при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, вы должны применять тот порядок исчисления налога, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Иными словами, в указанных ситуациях следует руководствоваться правилом "по отгрузке".

. НАЛОГОВАЯ БАЗА

 

По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете).

Для некоторых операций НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы. Эти особенности мы рассмотрим в соответствующих разделах.

Ниже мы приведем общие правила, которые вам необходимо помнить.

 

6.1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ  НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 

Правило 1. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая.

Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, которые вы осуществили на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.

Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Правило 3. Выручка - это денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

С выручки, которую вы получили от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вы должны заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.

Причем для целей НДС выручка - это все доходы, которые вы получили от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях.

Налоговая база определяется только в рублях. Поэтому если за проданные товары (работы, услуги) с вами расплатились валютой, то эту сумму вам следует пересчитать в рубли. Пересчет вы должны произвести по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении аванса момент определения налоговой базы у вас возникает дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки. Поэтому пересчет в рубли вы будете осуществлять два раза: по курсу ЦБ РФ на день получения предоплаты и по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205.

Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Валютную выручку, которую вы получили за эти товары (работы, услуги), вам также следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Но пересчет вы должны произвести на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Специальная дата для пересчета валютной выручки установлена также для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. Напомним, что в такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС (п. 4 ст. 173 НК РФ). Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ) (см. Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@.).

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

6.2.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ДОГОВОРНЫМ  ЦЕНАМ

 

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна:

- сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

- стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из  рыночных цен (без включения НДС).

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ).

Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется следующим образом.

Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС, которую вы должны предъявить покупателю, в стоимость при этом не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения принимается та цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами договора. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

В случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговики могут проверить правильность цен, которые организация или предприниматель применили. Важно при этом помнить, что вы не обязаны доказывать факт соответствия примененной вами цены рыночному уровню. Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене целиком ложится на налоговые органы. Однако во избежание проблем с налоговыми органами при проверке вы вправе самостоятельно корректировать налоговую базу исходя из применения рыночных цен при определении результатов контролируемой сделки (Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/292).

Таким образом,

 

налоговая база = цена товаров (работ, услуг).

 

В таком же порядке определяется налоговая база:

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной  передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права  собственности на предмет залога  залогодержателю в случае неисполнения  обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ

РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ ИЛИ С УЧЕТОМ ЛЬГОТ

 

Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).

К таким предприятиям, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.

Если вы являетесь одним из таких предприятий, то вы должны определять налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом,

 

налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя.

 

Важно при этом учитывать следующее.

В связи с применением государственных (сниженных) цен или предоставлением льгот вы вправе получать субсидии из бюджетов различного уровня. Субсидии выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе с целью возмещения затрат или недополученных доходов. Это следует из ст. 78 Бюджетного кодекса РФ. Отметим, что до 1 января 2008 г. на аналогичные цели предоставлялись также субвенции.

А надо ли платить с этих сумм НДС?

Ответ на этот вопрос зависит от того, на какие цели выделены средства. Так, если бюджетные средства выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением льгот отдельными категориями граждан, то облагать их НДС не нужно. Однако если денежные средства выделяются из бюджета на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) льготной категории граждан, то такие суммы признаются полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ они облагаются НДС (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-07-11/389, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, от 24.07.2007 N 03-07-11/259, от 20.04.2007 N 03-07-11/118, УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/63905).

Такой же подход к определению налоговой базы по НДС сформирован и судебной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 13.01.2009 N ВАС-16921/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2009 N А56-30480/2009, ФАС Уральского округа от 24.08.2009 N Ф09-5403/09-С2).

РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО ПО СТОИМОСТИ,

ВКЛЮЧАЮЩЕЙ "ВХОДНОЙ" НДС

 

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

Таким образом,

 

налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,

 

где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

 

 

К такому имуществу, в частности, может относиться: