Отчет по практике в Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска

С одной стороны, это позволяет  увеличить расходы и снизить  текущий налог на прибыль, с другой — приводит к расхождениям в бухгалтерском  и налоговом учете.

Согласно Письму Минфина  России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 новый порядок  списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении  всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще. Размер списания расходов устанавливается  организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) соответствующих  расходов, что должно быть утверждено в учетной политике для целей  налогообложения.

Точка зрения специалистов Минфина  России неоднозначна. В НК РФ не указано, что амортизационная премия должна применяться ко всем приобретенным  или созданным основным средствам. Скорее наоборот, предоставленное право  включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере  не более 10% первоначальной стоимости  основных средств влечет право выбора тех основных средств, к которым  необходимо применить порядок единовременного  списания расходов.

Расходы на амортизационную  премию следует классифицировать как  расходы, связанные с производством  и реализацией (в сумме начисленной  амортизации). Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76.

Расходы в виде капитальных  вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых  были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В том отчетном периоде, на который приходится дата изменения  первоначальной стоимости объекта  основных средств, допускается одновременное  отнесение расходов в виде капитальных  вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и  суммы начисленной амортизации  по этому объекту основных средств (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140) [35].

Продажа объекта основных средств является одним из частных  случаев выбытия основных средств.

Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии со ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное  для реализации.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения  налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1  День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2   День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении налоговой  базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается  по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных  прав в счет поступившей ранее  оплаты, частичной оплаты.

При этом суммы НДС, исчисленные  налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, исчисленные  налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с  даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

При приобретении основных средств  организация имеет право уменьшить  общую сумму налога на установленные  ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным  законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации  и о признании утратившими  силу отдельных положений актов  законодательства Российской Федерации  о налогах и сборах», вступившими  в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС в отношении приобретаемого основного средства не обусловлено  оплатой его стоимости поставщику. Достаточно того, что основное средство предназначено для использования  в налогооблагаемой деятельности и  принято к учету (то есть отражено на счете 01). Кроме того, необходим  правильно оформленный счет-фактура.

Изменился порядок определения  налоговой базы для тех организаций, которые сами создают объекты  основных средств и выполняют  строительно-монтажные работы хозяйственным  способом. Налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных  строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами организаций, и работы, выполненные привлеченными  подрядными организациями.

Моментом определения  налоговой базы при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления  является последний день месяца каждого  налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычеты НДС, уплаченного  по товарам (работам, услугам), приобретенным  организациями в 2005 г. для выполнения строительно-монтажных работ после 1 января 2006 г., осуществляются по мере постановки на учет соответствующих  объектов, завершенных капитальным  строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую  уплату сумм налога (Письмо Минфина  России от 16.01.2006 N 03-04-15/01) [34].

Редакция п. 1 ст. 172 НК РФ позволяла  с 1 января 2006 г. принимать вычеты по приобретенному оборудованию к установке  только после принятия его на учет в составе основных средств. Но законодатели исправили свою ошибку, и Федеральным  законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации  и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации  и о признании утратившими  силу отдельных положений актов  законодательства Российской Федерации  о налогах и сборах», который  применяется к правоотношениям  начиная с 1 января 2006 г., определено, что НДС по основным средствам, которые  требуют монтажа, принимается к  вычету в тот момент, когда они  отражаются на счете 07 «Оборудование  к установке».

Способы восстановления объектов основных средств изложены в п. 66 Методических указаний по учету основных средств — это ремонт (текущий, средний, капитальный), модернизация и  реконструкция. Различие между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается  в том, что модернизация и реконструкция  предполагают улучшение нормативных  показателей функционирования объекта  основных средств, а расходы на ремонт — это прежде всего затраты  на поддержание имущества в рабочем  состоянии. Это и определяет особенности  отражения в бухгалтерском и  налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с реконструкцией и  модернизацией основных средств.

Для целей налогообложения  расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы  и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Однако при отнесении  работ, связанных с восстановлением  основных средств, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать  п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии с  которыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств  изменяется их первоначальная стоимость. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или  иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми их (объектов) качествами.

Согласно гл. 25 НК РФ реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное  с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических  показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и  изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится  комплекс мероприятий по повышению  технико-экономических показателей  основных средств или их отдельных  частей в результате внедрения передовой  техники и технологии, механизации  и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и  физически изношенного оборудования новым, более производительным. К  ремонтным работам (затратам, не увеличивающим  инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после  которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта [33].

После модернизации, как правило, изменяются показатели функционирования объекта основных средств. В частности, увеличивается время, в течение  которого объект может использоваться в организации — срок его службы.

Рассмотрим эти положения  законодательства на примере. При замене вышедших из строя элементов компьютерной техники связанные с этим затраты  относятся к расходам на ремонт ОС (Письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67). Если комплектующие заменяют по причине  их морального износа, то это уже  будет модернизация компьютера (Письмо Минфина России от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54).

ПБУ 6/01 не содержит порядка  начисления амортизации после завершения модернизации. Он установлен п. 60 Методических указаний по учету основных средств  и разъяснен в Письме Минфина  России от 23.06.2004 N 07-02-14/144. Годовая сумма  амортизационных отчислений пересчитывается  исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося СПИ:

Амес. = (Остаточная стоимость  ОС + Затраты на модернизацию) / Оставшийся СПИ объекта ОС (1)

Применять новую сумму  амортизации следует с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

В налоговом учете расчет амортизации объекта основных средств  после модернизации отличается от бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если после  реконструкции (модернизации) объекта  основных средств увеличился срок его  полезного использования, то налогоплательщик вправе пересмотреть СПИ этого объекта (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство). Если СПИ оставить неизменным, то норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию основных средств, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264).

Компания ООО «Актив»  установила на грузовой автомобиль манипулятор. Первоначальная стоимость автомобиля — 420 000 руб. Амортизация начисляется  линейным методом. Срок полезного использования  автомобиля — 84 мес. Норма ежемесячной  амортизации — 5000 руб. Автомобиль эксплуатировался 2 г. Начисленная сумма амортизации  равна 120 000 руб. Стоимость манипулятора — 60 000 руб. Допустим, первоначальные данные бухгалтерского и налогового учета  совпадают.

Так как после установки  манипулятора улучшились технические  характеристики автомобиля (появилась  возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по установке манипулятора относятся  к дооборудованию и увеличивают  первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срок службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете  принято решение не увеличивать  его СПИ. В налоговом учете  продлить СПИ также нельзя, так  как выбран максимальный срок полезного  использования — грузовые автомобили (код ОКОФ 15 3410020) включены в четвертую  амортизационную группу. Их СПИ —  свыше 5 и до 7 лет включительно.

В бухгалтерском учете  новая норма амортизации составит 6000 руб.: (420 000 — 120 000 + 60 000) руб. / (84 — 24) мес.

В налоговом учете увеличенная  стоимость автомобиля составит 480 000 руб. (420 000 + 60 000). Амортизация будет  начисляться по прежней норме  — 5000 руб. ежемесячно. Однако, исходя из того, что амортизацию необходимо начислять до тех пор, пока не будет  списана первоначальная стоимость  объекта ОС, срок амортизации автоматически  продлевается на год: 60 000 руб. / 5000 руб. = 12 мес.

Нередко на практике планируется  провести реконструкцию ОС, для которого максимальный СПИ, установленный ранее, закончился и остаточная стоимость  равна нулю. В этом случае организация  может воспользоваться рекомендациями Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 — увеличить первоначальную стоимость  основных средств и возобновить  начисление амортизации по ранее  установленной норме до полного  списания остаточной стоимости объекта  основных средств.

Основные средства, которые  уже не могут приносить экономические  выгоды, согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежат списанию с бухгалтерского баланса организации  до истечения установленного СПИ. Согласно Методическим указаниям по учету  основных средств для определения  целесообразности (пригодности) дальнейшего  использования объекта основных средств, а также для оформления его выбытия приказом руководителя организации должна быть создана  комиссия. Она должна провести осмотр основных средств, подлежащих списанию, установить нецелесообразность дальнейшего  их использования (восстановления) и  составить акт на списание [36].

Расходы от списания объектов основных средств, согласно п. 11 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 10/99 , подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. При списании основных средств у  организации могут возникнуть дополнительные затраты по демонтажу и другие расходы, связанные с ликвидацией  объекта основных средств. В этом случае расходы от списания с бухгалтерского учета основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Детали, узлы и  агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта  других объектов, приходуются по текущей  рыночной стоимости на счете учета  материалов в корреспонденции со счетом учета прибылей и убытков  как операционные доходы.

Налоговый учет списания основного  средства имеет следующие особенности. Расходы, связанные со списанием  основных средств, включая суммы  недоначисленной амортизации, а  также расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и  другие аналогичные работы в налоговом  учете включаются в состав внереализационных  расходов (пп. 8 п. 1 ст. 256 НК РФ).