Ответственность за совершение налоговых правонарушений

 

      Вина  субъекта  является   обязательным   элементом   состава   любого правонарушения. При отсутствии вины лица  совершенное  им  деяние  перестает отвечать признакам налогового правонарушения,  что  автоматически  исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст.109 НК РФ).

      Налоговый кодекс  РФ выделяет две формы вины  правонарушителя — умысел и  неосторожность.

      Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если  лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния  и  желало либо сознательно допускало наступление  вредных  последствий  такого  деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ).

      Осознание противоправности означает осведомленность лица  о  том,  что деяния,  которые  оно  совершает,  нарушают  налоговое  законодательство   и запрещены  им  под  страхом  ответственности.  Правонарушитель,  действующий умышленно, может активно желать наступления  вредных  последствий,  а  может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.[17]

      Налоговое правонарушение  признается  совершенным  по  неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного  характера  своего деяния либо вредный характер наступивших последствий,  хотя  должно  было  и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

      Таким  образом,  закон  устанавливает  обязанность   лица   осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в  этом случае правонарушитель не считает свои действия или  бездействие  нарушением норм налогового законодательства. Субъект не только не стремится  к  вредным последствиям, но и не думает о возможности их наступления.[2]

      Большинство  составов  налоговых  правонарушений  сформулированы   без указания на какую-либо конкретную форму  вины.  Поэтому,  как  правило,  для квалификации налогового правонарушения не имеет  значения,  совершалось  оно умышленно  или  неосторожно.  Так,  налогоплательщик   может   не   подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:

         . знает  об этой обязанности и не  желает  попадать  в  поле  зрения            налоговых органов;

         .  знает  об  этой   обязанности,   но   игнорирует   ее,   считая несущественной;

         . вообще  не знает о существовании у  него этой обязанности.

      Несмотря   на   различное   отношение   налогоплательщика   к   своему бездействию, в данной ситуации оно в любом  случае  подпадает  под  признак и состава правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

      Однако некоторые  налоговые правонарушения могут  быть совершены  только с одной формой  вины.  Например,  в  ст.  122  НК  РФ,  п.  3  предусмотрена ответственность за неуплату или неполную  уплату  сумм  налога,  совершенные умышленно. Следовательно,  то  же  деяние,  совершенное  по  неосторожности, следует квалифицировать по п. 1 этой же статьи.

      Следует заметить, что  вина  организаций  имеет  свои  особенности.  В отношении  физического лица, вина является психическим отношением субъекта  к своему деянию.  В  случае  определении  вины  организаций  Налоговый  кодекс предписывает исходить из  вины ее должностных лиц  либо  ее  представителей, действия (бездействие)  которых  обусловили  совершение  данного  налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

      Такой подход к  установлению и доказыванию вины  субъекта правонарушения объясняется тем, что юридическое лицо  выступает  участником  правоотношений через действия своих уполномоченных лиц. Именно  их  действиями  организация приобретает  права  и  принимает  на  себя  обязанности.  Соответственно,  и противоправные  деяния   организации   будут   обусловлены   поведением   ее представителей, которыми, как правило,  являются  должностные  лица,  в  том числе руководитель, главный бухгалтер.

      Наличие  или  отсутствие  вины  в  действиях  того  или   иного   лица первоначально определяет налоговый орган.  Однако  его  мнение  не  является окончательным.

      В  том  случае,  если  лицо  считает  себя  невиновным  в   совершении правонарушения, окончательный вердикт  о  наличии  либо  отсутствии  вины  в действиях (бездействии) лица выносит суд.

      Не всегда виновное  действие (бездействие), подпадающее  под определение налогового  правонарушения,  будет  вести   к   применению   мер   налоговой ответственности. Это связано  с  тем,  что  существуют  обстоятельства,  при наличии  которых  вина   лица   в   совершении   налогового   правонарушения исключается.

      В соответствии  со ст.111 НК  РФ  обстоятельствами,  исключающими  вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

      1) совершение деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, вследствие стихийного  бедствия  или  других  чрезвычайных  и  непреодолимых обстоятельств    (указанные    обстоятельства    устанавливаются    наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах  массовой  информации  и  иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

      2) совершение деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его  совершения в состоянии, при котором это лицо не могло  отдавать  себе  отчета  в  своих действиях или руководить ими вследствие  болезненного  состояния  (указанные обстоятельства доказываются представлением  в  налоговый  орган  документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду,  в котором совершено налоговое правонарушение);

      3) выполнение  налогоплательщиком  или  налоговым  агентом  письменных разъяснений по вопросам применения  законодательства  о  налогах  и  сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным  государственным  органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

      Указанные обстоятельства устанавливаются при  наличии  соответствующих документов  этих  органов,  которые  по  смыслу  и  содержанию  относятся  к налоговым  периодам,  в  которых  совершено  налоговое  правонарушение,  вне зависимости от даты издания этих документов.

      Важно помнить, что  при применении пп.3  п.1  ст.111  НК  РФ  не  имеет значения,   адресовано   разъяснение   непосредственно    налогоплательщику, являющемуся  участником  спора,  или   неопределенному   кругу   лиц   (п.35 Постановления Пленума ВАС РФ  от  28  февраля  2001  г.  N  5  "О  некоторых вопросах применения части первой Налогового  кодекса  Российской  Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5)).  В  настоящее  время  действует Порядок представления письменных разъяснений по вопросам налогов  и  сборов, утвержденный Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 ОТВЕТСТВЕННОСТЬ  ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

2.1 Применение  налоговых санкций

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность находит выражение в соответствующей части нормы права называемой санкцией. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц. Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;

2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

Так, санкции, установленные в ст. 116 - 11б, 124 - 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.[14]

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. К видам санкций в широком смысле относятся штрафы, взыскание недоимок, пени. Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершенное правонарушение. Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения. [13]

Санкции в виде штрафа исчисляются различными способами, в зависимости от которых могут быть сгруппированы следующим образом:

1) штрафом, исчисляемые в виде  процентного отношения суммы  санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст.122,123 НК РФ);

2)штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст.135 НК РФ);

3) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст.117 НК РФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тысяч рублей. Поскольку более строгая санкция 15 тысяч рублей не поглощает менее строгую 5 тысяч рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тысяч рублей.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно п.4 ст.114 НК РФ, при наличии обстоятельства, предусмотренного п.2 ст.112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшие задолженность по налогу и сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. (п.6. ст.114 НК РФ).

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной последовательности.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиков своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный НК РФ срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства. В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установил пеню. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как уже ранее говорилось, действующее законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров о применении мер ответственности за налоговое правонарушение - после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции в том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, в соответствии с АПК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, в соответствии с ГПК. Но следует признать, что нормы некоторых статей в части установления санкций сформулированы не совсем корректно. Так правонарушение, подлежащее под признаки п.1 ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе), в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 тысяч рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.