Проблемы использования упрощенной системы налогообложения для целей налогового планирования

Если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения  в виде доходов, стал в течение  налогового периода участником договора о совместной деятельности, он на основании  положений п. 4.1 (с 2013 г. - п. 4) ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала квартала, когда  допущено указанное несоответствие.

Пунктом 7 ст. 346.13 НК РФ установлено: налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим  налогообложения, вправе вновь перейти  на УСН не ранее чем через год  после того, как он утратил право  на применение данного режима.

Таким образом, организация  считается утратившей право на применение УСН с начала I квартала 2012 г.

Особенности заключения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) регламентированы гл. 55 ГК РФ.

Так, в соответствии со ст. 1041 по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без  образования юридического лица для  извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Расходы  товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются  простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей.

При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет  расходы и убытки пропорционально  стоимости своего вклада в общее  дело (ст. ст. 1044 и 1046).

Статьей 1048 предусмотрено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости  их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором  простого товарищества или иным соглашением  товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли  ничтожно.

При объединении  в простое товарищество учет общего имущества, обязательств и хозяйственных  операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном  ст. 278 НК РФ.

Целевыми поступлениями  средства, передаваемые товарищами в  рамках совместной деятельности, не являются.

Объект налогообложения  может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода, если он уведомит об этом налоговый  орган до 31 декабря года, предшествующего  году, когда он предлагает изменить его (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Желательно использовать форму N 26.2-6¹ .

В течение года налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Если налогоплательщик, применяющий  объект "доходы", в течение налогового периода вступает в договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом (в любом качестве), он теряет право не применение УСН, переводится на общий режим налогообложения  с начала квартала, когда допустил указанное несоответствие. Он сможет вернуться к применению УСН не ранее чем через год после того, как утратил право на применение этого режима, и с подачей соответствующего уведомления в налоговый орган² (п. 4.1 (с 2013 г. - п. 4) и 7 ст. 346.13 НК РФ).

При утрате права на применение УСН в связи с нарушением ограничения, установленного ст. 346.14 НК РФ, суммы  налогов, подлежащих уплате при использовании  общего режима налогообложения, исчисляются  и уплачиваются в порядке, предусмотренном  законодательством о налогах  и сборах для вновь созданных  организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики  не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную  уплату ежемесячных платежей в течение  квартала, когда они перешли на иной режим налогообложения.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН и  переходе на иной режим налогообложения  в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

 1.3.Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН

Особенности исчисления налоговой  базы при переходе налогоплательщика  на УСН с иных режимов установлены  ст. 346.25 НК РФ.

Организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, выполняют следующие  правила:

1) на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на данный режим в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. Это связано с переходом на кассовый метод учета доходов и расходов. Полученные авансы (предоплаты) должны войти в базу по единому налогу и учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения;

2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это правило призвано предотвратить повторное налогообложение указанных сумм;

3) расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если их оплата была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если она была осуществлена после перехода на данный режим. Правило обеспечивает переход на кассовый метод признания доходов и расходов;

4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это правило призвано исключить повторный счет расходов при определении налоговой базы по единому налогу;

5) в налоговом учете на дату перехода организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, оплаченных до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе налогоплательщика  с объекта налогообложения в  виде доходов на объект налогообложения  в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", не определяется.

При переходе на УСН с  объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" организации, уплачивающей ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, в налоговом учете  на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ.

При переходе на УСН с  объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" организации, применяющей ЕНВД для  отдельных видов деятельности в  соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в налоговом  учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА  до перехода на УСН в виде разницы  между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели  при переходе с иных режимов налогообложения  на УСН определяют остаточную стоимость  ОС и НМА так же, как организации (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

1.4.Ограничения  на применение УСН

НК РФ устанавливает несколько условий, при соблюдении которых налогоплательщик может продолжать применять УСН, - финансовые и имущественные ограничители, а также ограничение количества работников налогоплательщика.

Если по итогам отчетного (налогового) периода наступает хотя бы одно из событий, поименованных в  п. 4.1 (с 2013 г. - в п. 4) ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик теряет право на применение УСН:

1) сумма доходов налогоплательщика от реализации внереализационных доходов, денежных средств, полученных до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на этот спецрежим, за вычетом сумм, полученных после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, превысила 60 млн руб.

Начиная с 2014 г. эта величина будет ежегодно увеличиваться на коэффициент-дефлятор. С 2013 г. в случае одновременного применения УСН и  новой патентной системы налогообложения  при определении величины доходов  от реализации для целей соблюдения названного ограничения дохода учитываются  доходы по двум этим специальным налоговым  режимам;

2) в течение отчетного (налогового) периода в организации созданы представительство (представительства) или филиал (филиалы), внесены соответствующие изменения в учредительные документы;

3) организация стала заниматься видами деятельности, при ведении которых применение УСН запрещено (производство подакцизных товаров, игорный бизнес и др., упомянутые в п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

4) в течение отчетного (налогового) периода доля участия других организаций в организации, применяющей УСН, превысила 25%³;

5) допущено превышение максимальной средней численности работников (100 чел.) в каком-либо отчетном или налоговом периоде;

6) остаточная стоимость ОС и НМА (с 2013 г. - ОС), определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превысила 100 млн руб.;

7) налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы", вступил в простое товарищество;

8) налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы", заключил договор доверительного управления имуществом.

При совмещении УСН и ЕНВД ограничения по численности работников и стоимости ОС и НМА (с 2013 г. - ОС), установленные гл. 26.2 НК РФ, определяются исходя из всех осуществляемых такими организациями и предпринимателями  видов деятельности (п. 4 ст. 346.12, п. п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ).В каждом из перечисленных выше случаев налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала квартала, когда допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и  уплачиваются в порядке, предусмотренном  законодательством о налогах  и сборах для вновь созданных  организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики  не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную  уплату ежемесячных платежей в течение  квартала, когда они перешли на иной режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, обязан сообщить об этом и о переходе на иной режим  налогообложения в налоговый  орган в течение 15 календарных  дней по истечении отчетного (налогового) периода, когда он вышел за допустимые рамки (п. 5 ст. 346.13).В случае, когда  налоговому органу стало известно о  превышении ограничений, он обязан направить  налогоплательщику Сообщение о  несоответствии требованиям применения упрощенной системы налогообложения  по форме N 26.2-4.

 

2. Применение УСН при налоговом планировании

2.1. Оптимизация  Единого налога при УСН

Упрощенная система налогообложения - законный способ налоговой оптимизации.

Ведь единый налог заменяет три основных платежа в бюджет (ст. 346.11 НК РФ):

- налог на прибыль (для  фирм) или НДФЛ (для предпринимателей);

- налог на имущество;

- НДС (кроме "таможенного").

Поэтому применение УСН реально  может снизить объем налоговых  выплат фирмы в 3 - 4 раза. Однако даже на "упрощенке" можно минимизировать платежи в бюджет, выбрав наиболее выгодный для вашей компании объект налогообложения.

 Платить налог можно двумя способами:

- с доходов (в этом  случае налог будет составлять 6%);

- с доходов, уменьшенных  на расходы (в этом случае  налог будет составлять 15%).

Исключение предусмотрено  лишь для компаний, которые являются участниками договора о совместной деятельности или договора доверительного управления имуществом. Они лишены права выбора. "Упрощенный" налог  такие фирмы могут рассчитывать только с разницы между доходами и расходами.

Прежде чем принять  решение, с какой базы платить  единый налог, нужно проанализировать показатели деятельности фирмы за девять месяцев года, предшествующего переходу на УСН. Если применять "упрощенку" решит вновь зарегистрированная фирма, то для расчетов ей нужно брать предполагаемые (ожидаемые) объемы продаж (выручки) и издержек (расходов).

 

Как показывает практика, работать с "доходами" предпочтительнее фирмам, которые оказывают какие-либо услуги, сдают площади в аренду и т.п. Ведь их расходы минимальные.