Проблемы налогообложения дивидендов

В пункте 1 статьи 275 НК РФ сказано, что если источником дохода от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов) является иностранная  организация, сумма налога с дивидендов определяется их получателем самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК. При этом организация, получающая дивиденды, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную вышеуказанным способом, на сумму налога, уплаченного по месту нахождения источника дохода (если иное не предусмотрено международным договором) [10, c. 34].

В пункте 2 статьи 275 НК РФ говорится, что если источником дохода является российская организация, она  признается налоговым агентом, т.е. должна с суммы начисленных дивидендов удержать налог. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога на разницу между суммой всех начисленных дивидендов, уменьшенной на суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям и/или физическим лицам, не являющимися резидентами РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом (если данные суммы не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов). Если полученная при этом разница окажется отрицательной, обязанность по уплате налога не возникает, и возмещение из бюджета не производится.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дивидендов является дата их получения на расчетный счет или в кассу. Следовательно, дивиденды, право на получение которых у  налогового агента уже возникло, но они еще не получены, в расчете налога участвовать не могут.

Исходя из вышесказанного, возможны три варианта удержания  налогов с дивидендов:

 

	Варианты
	I	II	II
Наличие среди участников иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов РФ	нет	да	да
Получение самим налоговым  агентом дивидендов от других организаций	нет	нет	да

 

Вариант I является наиболее простым. При нем доходы каждого российского участника облагаются налогом по ставке 9 %.

В варианте II доходы иностранных организаций облагаются налогом по ставке 15 %, доходы физических лиц - нерезидентов РФ - по ставке 30 %, а доходы остальных (российских) участников - по ставке 9 %.

Следует иметь в виду, что если между РФ и иностранным  государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения  доходов, то нормы этого соглашения должны применяться при налогообложении дивидендов, поскольку правила, установленные международными договорами, имеют приоритетное значение перед нормами, предусмотренными действующими законодательными актами РФ. О наличии и содержании вышеуказанных соглашений можно узнать в налоговых органах [12, c. 198].

По варианту III налогообложение  дивидендов осуществляется по следующей  схеме.

1. Удерживается налог  с дивидендов иностранных организаций  и физических лиц - нерезидентов  РФ по ставкам соответственно 15 и 30 %.

2. Определяется общая  сумма налога с дивидендов, начисленных российским организациям (налог на прибыль) и физическим лицам - резидентам РФ (НДФЛ) по одинаковой ставке 9 % (Н) по формуле:

Н = 9 % x (ДВ - ДИО - ДНР - ДП)

где 
ДВ - дивиденды, начисленные всем участникам;

ДИО - дивиденды, начисленные иностранным организациям;

ДНР - дивиденды, начисленные  физическим лицам - нерезидентам РФ; 
ДП - дивиденды, полученные самим налоговым агентом.

ДИО и ДНР вычитаются, поскольку с этих дивидендов налог  уже удержан налоговым агентом.

ДП вычитается для устранения двойного налогообложения, т.к. с этих дивидендов налог также был удержан организацией, перечислившей дивиденды.

Если от вычитания  показателей в скобках получится  отрицательная разница, то налог  на дивиденды российским участникам будет равен нулю. Указанные дивиденды будут выплачены полностью (без удержания налога).

3. Рассчитывается сумма  налога, подлежащего удержанию с  каждой российской организации  и с каждого физического лица - резидента РФ (Hi) по формуле:

Hi = H x Di / (D1 + D2 +… Dn)

где  
D1 + D2 + ... Dn - дивиденды, начисленные российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ;

Di - дивиденды, начисленные  конкретному участнику.

При удержании налога кредитуется счет 68 в корреспонденции  со счетами 75-2 и/или 70. При выплате  дивидендов кредитуются счета 50 и/или 51 в корреспонденции со счетами 75-2 и/или 70.

Например, общее собрание ЗАО приняло решение о выплате дивидендов 3 руб. на 1 акцию. Акционеры ЗАО:

1. Иванов (нерезидент, республика Беларусь) - 300 акций;

2. Петров (резидент, не работает в ЗАО) - 200 акций;

3. Сидоров  (резидент, работает в ЗАО) - 500 акций.

ЗАО получило доход от долевого участия  в другой организации 1 000 руб.

1. Общая сумма начисленных  дивидендов:

3 руб. x (300 + 200 + 500) = 3 000 руб.

Иванову: 3 руб. x 300 = 900 руб.

Дебет 84 Кредит 75-2

Петрову: 3 руб. x 200 = 600 руб.

Дебет 84 Кредит 75-2

Сидорову: 3 руб. x 500 = 1 500 руб.

Дебет 84 Кредит 70

2. Удерживаем налог  с нерезидента Иванова:

900 руб. / 0,30 = 270 руб. 

Дебет 75-2 Кредит 68

Иванову нужно выплатить:

900 руб. - 270 руб. = 630 руб.

3. Расчет общей суммы  налога с резидентов Петрова  и Сидорова: 
Н = 9 % x (ДВ - ДНР - ДП) = 9 % x (3 000 - 900 - 1 000) = 99 руб.

4. Сумма налога:

а) с Петрова 

Hi = H x D1 / (D1 + D2) = 99 x 600 / (600 + 1 500) = 28,29 руб.

Дебет 75-2 Кредит 68

б) с Сидорова

Hi = H x D2 / (D1 + D2) = 99 x 1 500 / (600 + 1 500) = 70,71 руб. 

Дебет 70 Кредит 68

5. Причитается к выплате:

а) Петрову: 600 - 28,29 = 571,71 руб.

б) Сидорову: 1 500 - 70,71 = 1 429,29 руб.

Налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о суммах дивидендов, начисленных физическим лицам - налоговым резидентам РФ, и суммах налогов, удержанных с этих дивидендов [12, c. 201].

Налоговые органы агента направляют эти сведения налоговым  органам по месту жительства физических лиц.

2.3. Учет дивидендов у участника

 

Организация, выплачивающая  дивиденды, определяет по каждому участнику  сумму начисленных дивидендов, сумму  налога с них и сумму дивидендов, причитающихся к выплате, а потом  перечисляет их. Даты начисления дивидендов и их перечисления, как правило, не совпадают. С учетом этого разберем порядок учета дивидендов у участника.

Начисление дивидендов возможно двумя вариантами.

При варианте 1 организации, получающей дивиденды, сразу сообщили сумму начисленных дивидендов и сумму налога с них. В этом случае на сумму причитающихся к получению дивидендов следует сделать запись:

Дебет 76 Кредит 91

В организации, применяющей  ПБУ 18/02, эта сумма является положительной  постоянной разницей. В размере 24 % от нее нужно отразить в учете постоянный налоговый актив:

Дебет 68 Кредит 99

При варианте 2 организации, получающей дивиденды, сообщили только их начисленную сумму (без указания причитающегося к удержанию налога).

Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" иные поступления (в т.ч. и доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций) признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). Поэтому при получении сообщения о сумме начисленных ему дивидендов участник делает запись

Дебет 76 Кредит 91

Сумма этих дивидендов увеличивает  бухгалтерскую прибыль, но не будет  влиять на налогооблагаемую прибыль, ибо  налог с них будет удержан  налоговым агентом. Отсюда, на их сумму  возникает положительная постоянная разница, от которой по ставке налога 24 % нужно рассчитать и отразить в учете постоянный налоговый актив:

Дебет 68 Кредит 99

В дальнейшем, на сумму  полученных дивидендов участник сделает  запись:

Дебет 51 Кредит 76

После этой записи на счете 76 останется дебетовое сальдо, показывающее сумму налога, удержанного налоговым агентом с дивидендов. На это сальдо нужно составить проводку:

Дебет 91 Кредит 76

Сумма расхода, отраженная по дебету счета 91, уменьшит бухгалтерскую  прибыль, но не повлияет на налогооблагаемую прибыль, и, следовательно, является отрицательной постоянной разницей.

Умножив ее на ставку налога 24 %, найдем постоянное налоговое обязательство, на сумму которого следует сделать  запись:

Дебет 99 Кредит 68 [7, c. 236].

 

3. Проблемы налогообложения дивидендов

 

В статье 28 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что прибыль общества распределяется между его участниками, пропорционально  их долям в уставном капитале общества. Вместе с тем может быть установлен иной (непропорциональный) порядок распределения прибыли между участниками. По мнению Минфина России (см. письмо от 11.11.2005 № 03-05-01-04/353), в этом случае доходы физических лиц от участия в организации должны облагаться НДФЛ на общих основаниях с применением ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, т.е. 13 %. Налоговая ставка 9 %, считает Минфин России, применяется только при налогообложении дивидендов, а последние представляют собой прибыль, распределяемую между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Если прибыль распределяется между участниками не пропорционально их долям в уставном капитале, то получаемые при этом доходы не являются дивидендами.

Специальных норм налогообложения  таких доходов главой 23 НК РФ не предусмотрено.

Такая позиция, на наш  взгляд, является неправомерной. Во-первых, экономическая и правовая природа дивидендов не изменяется при разных способах их распределения между участниками, а пункт 1 статьи 3 НК говорит о равенстве налогообложения. Во-вторых, в пункте 6 статьи 3 НК сказано, что налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В-третьих, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика…"

Некоторые проблемы возникают  и в том случае, если участниками  организации, выплачивающей дивиденды, являются организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся на специальных  налоговых режимах (ЕНВД и УСН), которые  не являются плательщиками налога на прибыль и НДФЛ [8, c. 82].

Для организаций и  индивидуальных предпринимателей, находящихся  на ЕНВД, получение доходов от долевого участия в других организациях является видом деятельности, не подпадающей  под ЕНВД, и в силу этого должна применяться общая система налогообложения. Поэтому при выплате им доходов от участия в организации налоговый агент должен удержать с них налог по ставке 9 %.

Более сложная проблема возникает, если участником являются организации  и индивидуальные предприниматели, находящиеся на УСН. О порядке налогообложения получаемых ими дивидендов в НК РФ ничего конкретного не сказано.

По нашему мнению, взимание налога с дивидендов, получаемых "упрощенцами", должно осуществляться следующим образом.

Если организация, выплачивающая дивиденды, сама не получает их от других организаций, она начисляет дивиденды "упрощенцу", сообщает ему об этом и он сам включает их в состав доходов, уплачивая налог по ставкам 6 или 15 процентов (в зависимости от выбранного объекта налогообложения).

Если организация, выплачивающая  дивиденды, сама получает их от других организаций, необходимо рассчитать сумму  этих дивидендов, приходящихся на "упрощенца", вычесть эту сумму из начисленных  ему дивидендов, и тем самым  будет рассчитана сумма дивидендов, подлежащая налогообложению у "упрощенца". В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, должна сообщить "упрощенцу" две суммы дивидендов:

а) начисленную;

б) являющуюся объектом налогообложения.

В качестве иллюстрации  выше сказанного вернемся к нашему примеру, внеся в него изменение, что Петров является индивидуальным предпринимателем, находящимся на УСН.

1. Рассчитаем сумму  дивидендов, полученных организацией, приходящихся на долю Петрова: