Исследование возможностей совершенствования налогообложения страховых организаций

Положительным моментом главы 25 НК РФ является то, что перечень доходов и расходов страховщиков является открытым, однако при этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 252 НК РФ при налогообложении учитываются фактически произведенные расходы, связанные со страховой деятельностью, если они экономически обоснованы и документально подтверждены.

В продолжение исследования механизма налогообложения страховых организаций рассмотрим важнейшее направление в данной области - налогообложение прибыли страховых организаций.

Так, в главе 25 НК РФ приведен исчерпывающий перечень резервов, формируемых организациями и признаваемых для целей налогообложения прибыли.

 Подпунктом 1 п. 2 ст. 294 НК РФ определено, что к расходам страховых организаций, понесенных при осуществлении страховой деятельности, относятся, в частности, суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом власти по надзору за страховой деятельностью.

 В соответствии со ст. 26 Закона  № 4015-1 для обеспечения выполнения  принятых страховых обязательств  страховщики в порядке и на  условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы.

 Согласно п. 3 ст. 22 Закона № 40-ФЗ  при осуществлении обязательного  страхования страховщики образуют  резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат.

 Исходя из содержания п. 2 ст. 27 Закона № 40-ФЗ требования  потерпевших о компенсационных выплатах в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств удовлетворяются профессиональным объединением за счет средств, в том числе направленных членами профессионального объединения (страховщиками) из резервов гарантий и резервов текущих компенсационных выплат.

 Таким образом, в рамках действующего  законодательства отчисления в  резерв гарантий и резерв компенсационных выплат не могут учитываться в составе расходов страховой организации в соответствии с п. 10 ст. 294 НК РФ.

 Согласно подпункту 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

 Таким образом, страховщики  относят средства из резерва  гарантий и резерва текущих компенсационных выплат, перечисленные в профессиональное объединение (Российский союз автостраховщиков), в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с подпунктом 29 п. 1 ст. 264 НК РФ.

 Также важно отметить, что  согласно подпункту 1 п. 2 ст. 294 НК  РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

 В соответствии со ст. 330 НК  РФ налогоплательщики образуют  в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации, страховые резервы и отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования. При этом согласно п. 17 Правил № 51н для расчета незаработанной премии по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия по договору страхования (сострахования) уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования (сострахования) и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

 Полученные величины в дальнейшем именуются базовыми страховыми премиями по договорам.

 Учитывая вышеизложенное, страховая  премия, используемая для расчета резерва незаработанной премии, в целях налогообложения прибыли по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств уменьшается на суммы начисленных резерва гарантий и резерва текущих компенсационных выплат.

В заключение данного раздела рассмотрим такую важнейшую отрасль страхования как обязательное страхование и связь его с механизмом налогообложения.

Так, согласно п. 2 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций.

 Если данные тарифы не  утверждены, расходы по обязательному  страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

 Согласно ст. 936 Гражданского  кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком. Обязательное страхование осуществляется за счет страхователя, за исключением обязательного страхования пассажиров, которое в предусмотренных законом случаях может осуществляться за их счет.

 Объекты, подлежащие обязательному  страхованию, риски, от которых они  должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом, а в случае, предусмотренном п. 3 ст. 935 ГК РФ, – законом или в установленном им порядке.

 Учитывая вышеизложенное, страховые  премии (взносы) по обязательному страхованию будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

 Особое место в механизме налогообложения занимает первичная документация. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, приведенные в п. 2 данной статьи Закона № 129-ФЗ.

В заключение отметим, что в связи с вводом в обращение положений Налогового кодекса существенно повысилась эффективность налогового законодательства и применяемость норм налогового права в условиях реальной рыночной экономики.

  1.2 Исследование национальной системы налогообложения деятельности страховой организации

В данном разделе проанализируем критически проанализируем некоторые аспекты налогового законодательство в России, касательно налогообложения страховых организаций.

 Так особенно хочется остановиться  на законе "О внесении изменений  и дополнений в часть вторую  Налогового кодекса РФ и в  отдельные законодательные акты РФ", который содержит новую редакцию статьи 330 НК РФ «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций».

Важно отметить, что данным законом устанавливается, что доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни)».

Немаловажно отметить, что Налоговым кодексом не дается понятия «ответственности по договору, вытекающей из условий договора страхования», следовательно, при толковании данного термина следует обратиться к гражданскому законодательству. Гражданским законодательством предусмотрена только ответственность за нарушение обязательств (глава 25 ГК РФ).  В соответствии с п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 308 ГК РФ, если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Таким образом, договор страхования является двусторонним обязательством.

Следовательно, под ответственностью, вытекающей из договора страхования, понимается ответственность за нарушение обязательств, возникших из договора страхования.

Данным Законом под датой начала ответственности налогоплательщика по договору страхования подразумевается срок начала действия страхования (п. 2. ст. 957 ГК РФ), но поскольку в НК РФ не дано понятие «ответственности, вытекающей из условий договора», то данный термин, исходя из общих положений налогового законодательства, должен применяться в том значении, в котором он применяется в гражданском законодательстве.

Согласно статье 330 НК указывается, что по долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Договор страхования жизни является договором личного страхования. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Также критическим замечаниям необходимо подвергнуть абзац четвертый статьи 330 НК РФ, где указывается, что «страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования».

Как уже было сказано выше, понятия возникновения обязательства и понятия срока исполнения обязательства не являются одним и тем же. Таким образом, обязанность страховщика произвести страховую выплату возникает в момент заключения договора страхования, а срок исполнения обязанности по произведению страховой выплаты наступает после наступления страхового случая.

Получается, что страховщик при выплате страхового возмещения включает суммы страхового возмещения в состав расходов на момент вступления в силу договора страхования. Данное утверждение выглядит нелогичным, поскольку признание страхового возмещения расходом «задним числом» повлечет за собой множество проблем, особенно в том случае, если договор был заключен в одном налоговом периоде, а страховая выплата произведена в другом.

Исходя из всего вышесказанного, в связи с невозможностью разумного толкования рассматриваемой статьи страховщикам придется просить разъяснений абзаца четвертого ст. 330 НК РФ у налоговых органов. Причем в соответствии с пп. 3) п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции является обстоятельством исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), но при этом налогоплательщик все равно будет обязан уплатить суммы неуплаченных налогов и соответствующих пени.

 Рассматривая ст. 330 НК РФ возникают некоторые вопросы в следующей части  - так приведена не совсем непонятная фраза: «суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков, либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

- на дату вступления в законную  силу решения суда;

- на дату письменного обязательства  виновного лица по возмещению  причиненных убытков».

Поскольку в НК РФ не дается понятия регрессного иска для целей налогового кодекса, то данное понятие в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует рассматривать в том значении, в котором оно применяется в гражданском законодательстве. В соответствии со ст. 147 и 1081 ГК РФ регресс – это право обратного требования. Регрессные требования возникают в случае исполнения обязательства третьим лицом, при этом правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

Регрессные требования никоим образом не связаны с осуществлением страховщиком страховой деятельности, и непонятно, зачем указывать в статье, регулирующей особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций, порядок признания доходами сумм, причитающихся налогоплательщику по регрессным искам.