Единый сельскохозяйственный налог: сущность, порядок исчисления и уплаты

    В США отсутствуют какие-то особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Все предприятия, зарегистрированные в данной стране, обязаны вести полный бухгалтерский учет, который используется при расчете прибыли для целей налогообложения. Однако, как и в других странах с развитой экономикой, в законах о подоходном налоге имеется ряд специальных положений о малых предприятиях, которые позволяют упростить процедуру учета и отчетности, тем самым, стимулируя и облегчая инвестиции в малый бизнес. В США компании, имеющие низкие прибыли, платят подоходный налог по более низким ставкам.³ При годовой налогооблагаемой прибыли на уровне до 50 тыс. долларов США используется налоговая ставка на уровне 15%, при прибыли на уровне 50-70 тыс. долларов США – ставка составляет 25%, при прибыли в размере 75 тыс. – 10 млн. долларов США – ставка 34%, при прибыли свыше 10 млн. долларов – ставка 35%.

Точно также имеется  шкала ставок подоходного налога и с физических лиц, от 15 до 39,6%. Некоторые мелкие налогоплательщики могут использовать кассовый метод учета, а не учет методом начисления, обычно используемый для декларирования доходов предприятия. К их числу относятся физические лица, которые:

• занимаются сельскохозяйственным производством;
• занимаются любой хозяйственной деятельностью, если закупки и реализация товаров не являются существенным фактором для получения дохода (если налогоплательщики занимаются куплей-продажей товаров, то применяются специальные правила учета товарно-материальных ценностей по методу начисления).

Юридические лица, которые:

• занимаются сельскохозяйственным производством и имеют валовой доход менее 1 млн. долларов США;
• занимаются любой хозяйственной деятельностью, если годовой валовой доход налогоплательщика составляет менее 5 млн. долларов США, и реализация товаров не являются существенным фактором для получения дохода (если налогоплательщики занимаются куплей-продажей товаров, то применяются специальные правила учета товарно-материальных ценностей по методу начисления).

Существует и такое  налоговое послабление для собственников  малых предприятий как освобождение от налогов на доходы от прироста капитала, то есть налоговые льготы применительно к доходам, полученным физическими лицами от продажи акций определенных “квалифицированных малых предприятий”. Под “квалифицированным малым предприятием”, понимается корпорация с совокупными валовыми активами менее 50 млн. долларов США, которая не занимается ни одним из следующих видов деятельности: банковское дело, страхование или иная финансовая деятельность, проектно-конструкторские работы, юридическая сфера, бухгалтерский учет или консультирование, добыча нефти или газа, гостиничное или ресторанное дело.

     Налоговое законодательство Швеции также не практикует специальные налоговые режимы для средних и малых предприятий. Основной принцип его базирования - это принцип “нейтральности”, в соответствии с которым ко всем предприятиям безотносительно их юридической формы, типа хозяйственной деятельности, размера или места нахождения, применяются одна и та же налоговая база, одни и те же ставки налогообложения и обязательства в плане регистрации, подачи документов, отчетности, платежей и т.п. То есть, налоговое бремя, и общие условия налогообложения будут одинаковыми для всех предприятий.

     Тем не менее, и в этом принципе "нейтральности" имеются исключения в форме налоговых льгот, специально предоставляемых для малых предприятий. Самостоятельно занятые, мелкие торговцы и большинство товариществ с оборотом менее 720 тысяч крон (примерно 80 тысяч долларов США) заполняют упрощенную налоговую декларацию. От них не требуется предоставления полной балансовой ведомости или отчета о прибылях и убытках. Самостоятельно занятые, мелкие торговцы и большинство товариществ с оборотом менее 720 тысяч крон имеют особое право использовать кассовый метод учета. Они также не обязаны регистрировать свое дело в государственных органах. Достаточно зарегистрироваться в налоговой инспекции. В случае если годовой оборот предприятия составляет менее 1 млн. крон (порядка 110 тысяч долларов США), то данное предприятие может подавать лишь одну налоговую декларацию в год, а не ежемесячно, как обязаны, делать все прочие предприятия. Предприятия с оборотом менее 40 млн. крон (примерно 4.4 млн. долларов США) обязаны выплачивать НДС в течение 42 дней с момента окончания отчетного периода. Если оборот превышает 40 млн., то платить НДС следует в течение 26 дней после окончания отчетного периода. Новому частному торговцу, самостоятельно занятому или партнеру, если это отдельное лицо, позволяется вычитать убытки от хозяйственной деятельности из возможного дохода в течение первых пяти лет деятельности.  Дивиденды, полученные от компаний, которые не котируются на бирже или принадлежат отдельным лицам, частично освобождаются от налога. Эта льгота призвана стимулировать инвестиции в малые предприятия, и компенсировать им более высокую стоимость заемного капитала, с которой им приходится иметь дело по сравнению с котирующимися на фондовой бирже компаниями.

  Современная международная  практика развития и поддержки  малого и среднего предпринимательства  предполагает применение ряда  мер, включаемых в специальные налоговые режимы для малого предпринимательства. К ним относится: упрощение ведения бухгалтерского учета, упрощение и сокращение количества форм отчетности, налоговых деклараций, увеличение периодичности и упрощение порядка их представления в налоговые и иные фискальные органы, отсутствие обязательного порядка публичного декларирования данных балансовой и финансовой отчетности, льготные налоговые ставки, освобождение от авансовых платежей, применение единой ставки одного вида налога, сокращение видов и количества налогов, сборов и пошлин.

   Международный опыт в области специальных режимов налогообложения достаточно разнообразен – от отсутствия специальных налоговых режимов для малого предпринимательства до применения специальных программ. К примеру, налоговое законодательство США, Великобритании, Голландии, Швеции по отношению к малым и средним предприятиям применяют обычные налоговые правила, предусматривающие исключения – льготы малым предприятиям. К странам, практикующим специальные налоговые режимы относятся - Россия, Франция, Литва, Украина. Принципиальным отличием российской и зарубежных систем является эффективность и выработанный механизм поддержки малого и среднего предпринимательства, присущие налоговым системам промышленно развитых стран. К числу факторов, негативно выделяющих Россию в ряде рассмотренных стран, относятся:

1. авансовые платежи по налогу, существенно затрудняющие предпринимателям реальное налоговое планирование, отвлекающие оборотные средства и не учитывающие фактическую способность налогоплательщика к уплате налогов;
2. несовершенство регионального законодательства;
3. отсутствие законодательной инициативы законодательных органов регионов РФ, которая отвечала бы и интересам государства и интересам предпринимателей, особенно в части корректировки значений коэффициентов базовой доходности и определения коридора подъема налога, что весьма затруднено на федеральном уровне и требует грамотного адресного подхода к особенностям каждого региона и сфер предпринимательской деятельности;

1.2. Сущность единого сельскохозяйственного налога

    Система обложения налогом сельскохозяйственных организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств существует с 1991 г. В соответствии с Законом Российской Федерации от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» сельскохозяйственные организации, крестьянские (фермерские) хозяйства, межхозяйственные предприятия и организации, кооперативы и другие сельскохозяйственные предприятия уплачивали земельный налог так же, как и сельскохозяйственные предприятия индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие, имеющие самостоятельный баланс). Федеральным законом от 29.12.2001г. № 187- ФЗ на территории Российской Федерации был введен единый сельскохозяйственный налог.⁴ Данный налог был введен с целью, учесть особенности сельского хозяйства как отрасли, привязанной к конкретным участкам земли, а также обеспечить повышение эффективности сельскохозяйственного производства, стимулируя сельских товаропроизводителей к рациональному использованию сельхозугодий. Вместе с тем практическое применение ЕСХН оказалось затрудненным из-за наличия в федеральном законодательстве внутренних противоречий и использования различных критерий, что мешало введению единого сельскохозяйственного налога на территории субъектов РФ. Возможность применения ЕСХН существовала лишь для сельскохозяйственных товаропроизводителей, занятых производством продукции растениеводства. Одновременно с этим, закон не позволял перевести на уплату налога других сельскохозяйственных товаропроизводителей, занятых, в частности, производством животноводческой, рыбной продукции, многопрофильных хозяйств и комплексов. Схема установления налоговой ставки была запутанной, и ее величина зависела от кадастровой стоимости одного гектара сельхозугодий. Между тем земельный кадастр за два года действия закона так и не был утвержден.⁵ Кроме того, установленная Кодексом обязанность налогоплательщика уплачивать налог один раз в квартал, а не по итогам сельскохозяйственного года делала невозможным переход на единый налог абсолютного большинства хозяйств, поскольку в первом полугодии у них отсутствуют финансовые средства на его уплату из-за сезонности производства продукции растениеводства. В связи с этим Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» был существенно изменен специальный налоговый режим, предусматривающий льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Суть изменений заключалась в том, что единый сельскохозяйственный налог стал федеральным налоговым режимом прямого действия, в соответствии со статьей 346.1 Налогового кодекса РФ. Кроме того, глава 26.1 Налогового кодекса РФ закрепила право налогоплательщиков на добровольность перехода к уплате ЕСХН. Одновременно сохранена альтернатива – данный налоговый режим существует наряду с общим режимом налогообложения. Это значит, что занятые в сельскохозяйственном производстве и удовлетворяющие требованиям главы 26.1 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право сами принять решение – переходить на данную систему или же применять общий режим налогообложения. То есть переход на единый сельскохозяйственный налог это право, а не обязанность фирм и организаций. Сохранена и возможность, впоследствии уплачивая ЕСХН, перехода на иной режим налогообложения. Это прямо указано в пункте 7 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ.

        Как следует из названия налогового режима – «единый сельскохозяйственный налог», уплата данного налога заменяет собой совокупность налогов, подлежащих уплате при применении общей системы налогообложения. Перечень налогов, от которых освобождаются налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, установлен статьей 346.1 Налогового кодекса РФ.⁶

   Единый сельскохозяйственный налог заменяет собой уплату четырех налогов:

Первый заменяемый налог  – налог на прибыль. Сельскохозяйственные товаропроизводители освобождены от уплаты налога на прибыль от сельскохозяйственной деятельности за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст.284 НК РФ. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции:

- в 2004-2008 гг.- 0%

- в 2009-2010 гг.- 6 %

- в 2011-2012 гг.- 12%

- в 2013-2014 гг.- 18%

- начиная с 2015 г.- 24%

Второй – сельскохозяйственные предприятия не уплачивают налог на имущество.

Третий – единый социальный налог.

Четвертый заменяемый налог  – НДС. При переходе на специальный  режим налогообложения прекращаются обязательства по уплате НДС. Исключение составляет НДС, который должен быть уплачен организациями при перемещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Таможенным кодексом РФ.

   Индивидуальные предприниматели также освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 ст.224 НК РФ и от налога на имущество физических лиц, используемое для осуществления предпринимательской деятельности. Единый социальный налог в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, также не платится. С налогом на добавленную стоимость ситуация аналогичная – предприниматель освобожден от обязанности уплаты этого налога, кроме случаев перемещения товаров через таможенную границу РФ. Иные налоги и сборы должны уплачиваться организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов. Сохраняется обязанность исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги, а также уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование. На это указывает пункт 4 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ.⁷

   Соответственно, на организации возлагаются следующие обязанности:

– правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, удерживать их из средств, выплачиваемых  налогоплательщикам, и перечислять  в бюджеты (внебюджетные фонды);

– в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый  орган по месту своего учета о  невозможности удержать налог у  налогоплательщика и о сумме  задолженности налогоплательщика, если таковая имеется;

– вести учет выплаченных  налогоплательщикам средств, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

– представлять в налоговый  орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления  контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

    Следует иметь в виду, что любое изменение системы налогообложения — это весьма ответственное решение. Поэтому при переходе на уплату ЕСХН организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо взвесить все «за» и «против» и, конечно же, рассчитать налоговую нагрузку. По подсчетам специалистов Минсельхоза России, в хозяйствах, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, сумма налоговых платежей может сократиться примерно на одну треть. Однако единой методики для сравнения налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения не существует. Так, при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН сельскохозяйственная организация может лишь приблизительно рассчитать экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима. Для этого нужно воспользоваться следующей формулой:

Э = (НП + НДС + НИ + ЕСН) – ЕСХН,

где Э — экономия на налогах  при переходе на уплату ЕСХН;

НП — сумма налога на прибыль  организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

НДС — сумма налога на добавленную  стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

НИ — сумма налога на имущество  организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

ЕСН — сумма единого социального  налога, начисленная за налоговый период, за вычетом суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

ЕСХН — сумма единого сельскохозяйственного  налога, уплачиваемая в сопоставимых условиях.⁸

   Рассчитать примерный экономический эффект от применения ЕСХН может и индивидуальный предприниматель, в том числе глава крестьянского (фермерского) хозяйства. Для этого в формуле нужно изменить два показателя: налог на прибыль заменить налогом на доходы физических лиц, а налог на имущество организаций — налогом на имущество физических лиц, уплачиваемым в отношении имущества, которое используется в коммерческой деятельности. Не облагаются налогом на доходы физических лиц и ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства, переработки и реализации собственной сельхозпродукции в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства (пп. 14 ст. 217 и пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ соответственно). Поэтому для крестьянского (фермерского) хозяйства, занимающегося сельскохозяйственной деятельностью менее 5 лет, в расчете налоговой экономии фактически будут участвовать только три показателя: сумма НДС, сумма налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в коммерческой деятельности) и сумма ЕСХН.