Единый сельскохозяйственный налог: сущность, порядок исчисления и уплаты

- от долевого участия  в других организациях;

- в виде признанных  должником или подлежащих уплате  должником на основании решения  суда, вступившего в законную  силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- в виде процентов,  полученных по договорам займа,  кредита, банковского счета, банковского  вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы. Полностью они перечислены в ст. 250 НК РФ. Но при этом перечень таких доходов не является исчерпывающим. Следовательно, организации могут расширить его.

     Отдельные доходы могут не учитываться для целей налогообложения единым сельскохозяйственным налогом. В частности доходы:

- в виде средств  или иного имущества, которые  получены по договорам кредита  или займа (иных аналогичных  средств или иного имущества  независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде стоимости  полученных сельскохозяйственными  товаропроизводителями мелиоративных  и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- в виде сумм кредиторской  задолженности налогоплательщика  перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Однако решение учитывать такие доходы при определении объекта налогообложения или не учитывать может принимать только сама организация. При определении объекта налогообложения не учитываются: доходы, указанные в статье 251 НК РФ; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 ст.284 НК РФ; доходы ИП, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4, 5 статьи 224 НК.

   Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности. К ним относятся все поступления в денежной и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Сюда же относится стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным статьей 250 Налогового кодекса РФ.¹⁵

    Перечень расходов, в отличие от доходов, устанавливается в самой главе 26.1 НК РФ в ст.346.5. Однако не все расходы, указанные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиками при исчислении ЕСХН. В данном случае применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному главой 25 НК РФ для организаций – плательщиков налога на прибыль. То есть расходами признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными  в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важным моментом является то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть являются экономически обоснованными. В соответствии с пп.2 п.5 ст.346.5 НК РФ признание затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей налогообложения ЕСХН наступает только после их фактической оплаты. При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные им доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Пп.2 п.5. ст.346.5 НК позволяет учитывать также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.¹⁶

  В случае приобретения ОС после перехода на уплату ЕСХН, налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Если же основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН, то их стоимость, равная  остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы налогоплательщика на приобретение ОС в зависимости от срока их полезного использования:

- при сроке полезного  использования до 3 лет включительно  стоимость основного средства  списывается в первый год применения  ЕСХН;

- при сроке от 3 до 15 лет в первый год в расходы включается 50% стоимости основного средства, во второй год 30%, в третий год 20%;

- при сроке полезного  использования свыше 15 лет –  равными долями в течение 10 лет применения ЕСХН. Срок полезного  использования определяется на  основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 1 января 2002г. №1;

2) арендные (в том числе  лизинговые платежи) платежи за  арендуемое имущество;

3) материальные расходы,  включая расходы на приобретение  семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений;

3) расходы на оплату  труда, выплату пособий по временной  нетрудоспособности в соответствии  с законодательством Российской  Федерации;

4) расходы на содержание  служебного транспорта, а также  расходы на компенсацию за  использование для служебных  поездок личных легковых автомобилей  и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

5) расходы на приобретение  нематериальных активов, создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

6) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, а также иные расходы, предусмотренные ст.346.5 Налогового кодекса. Перечень расходов является закрытым. С 2008 года при расчете единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, вправе включать в состав расходов затраты в виде потерь от падежа птицы и животных, в пределах норм установленных Правительством Российской Федерации “О нормах расходов в виде потерь от падежа птицы и животных”. Изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 года, расширили перечень расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН. Сельскохозяйственные производители могут теперь учитывать при налогообложении расходы:

- в виде сумм портовых сборов, на услуги лоцмана, а также иные аналогичные затраты (пп. 43 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- на обеспечение мер пожарной безопасности, на содержание здравпунктов (пп. 6.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- на рацион питания экипажей морских и речных судов (пп. 22.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

   Еще одним изменением, вступившим в силу с 2009 года, является то, что теперь полевое довольствие и суточные, выплачиваемые сотрудникам, для целей исчисления ЕСХН не нормируются (абз. 4 пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Это означает, что предприятия теперь вправе самостоятельно определять, в каких объемах они готовы выплачивать своим сотрудникам полевое довольствие и суточные. Данное изменение свидетельствует о приведении налогового законодательства в соответствие с рыночными стандартами, где каждый сам решает, сколько и на что тратить средства, а какие - либо указания извне отсутствуют. Теперь компания вправе выплачивать как 100, так и 10 тыс. рублей в сутки. Но при этом не стоит забывать об ограничениях, установленных главой 23 НК РФ, которые по-прежнему остаются в силе. Напомним, что в соответствии с ней для целей исчисления НДФЛ необлагаемая сумма суточных равна 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2,5 тыс. рублей — за каждый день нахождения в заграничной командировке (пп. 3 ст. 217 НК РФ). Требование о необходимости обложения сверхнормативных суточных ЕСН не применяется к налогоплательщикам, уплачивающим ЕСХН, поскольку они единый социальный налог не уплачивают. Правда, остается не решенным вопрос относительно обложения таких сверхнормативных выплат взносами на обязательное пенсионное страхование. Вероятно, что прежняя практика будет распространяться и на новые нормы, однако применяться будут не установленные правительством правила, а внутренние ограничения компании.

  Исходя из понятия объекта налогообложения, налоговая база по ЕСХН  определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Согласно статье 346.8 Налогового кодекса РФ налоговая ставка  установлена в размере 6 процентов. Для определения налоговой базы сельскохозяйственными организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода и до его окончания. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом – полугодие.¹⁷

 

 

2. Порядок исчисления и уплаты  налогов при применении ЕСХН

 

 

 

    Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Законодательством РФ, в частности статьей 346.8 Налогового кодекса РФ, установлен фиксированный размер налоговой ставки в размере 6% от налоговой базы, не подлежащий изменению в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу. Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН по ставке 6 %, исходя из фактически полученных при расчете налоговой базы доходов и расходов нарастающим итогом с начала года (пункт 4 статьи 346.6 НК РФ).        Сумма налога, подлежащая уплате по итогам года, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, как разница между начисленным налогом и величиной авансового платежа по налогу. Эта разница и является единым сельскохозяйственным налогом, подлежащим уплате по истечении налогового периода.¹⁸

   Сумма налога, перечисляемая налогоплательщиками, распределяется между бюджетами и внебюджетными фондами следующим образом:

1) согласно статье 56 Бюджетного  кодекса РФ в бюджеты субъектов  Российской Федерации подлежат  зачислению налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога по нормативу 30%;

2) согласно статье 61 Бюджетного  кодекса РФ в бюджеты поселений  зачисляются налоговые доходы  от единого сельскохозяйственного налога - по нормативу 30%;

3) согласно статье 61.1 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты муниципальных районов зачисляются налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога - по нормативу 30%, либо налоговые доходы от единого сельскохозяйственного налога зачисляются в бюджеты городских округов - по нормативу 60%. Это предусмотрено статьей 61.2. Бюджетного кодекса РФ.

   В бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации доходы от единого сельскохозяйственного налога по следующим нормативам:

- в бюджет Федерального  фонда обязательного медицинского  страхования - по нормативу 0,2 %;

- в бюджеты территориальных  фондов обязательного медицинского  страхования - по нормативу 3,4 %;

- в бюджет Фонда  социального страхования Российской Федерации - по нормативу 6,4%.

Для налогоплательщиков ЕСХН, расположенных на территории Москвы и Санкт-Петербурга, сумма  налога распределяется следующим образом:

1) в федеральный бюджет - 30,0 %;

2) в Федеральный фонд  обязательного медицинского страхования - 0,2 %;

3) в территориальные  фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

4) в Фонд социального  страхования Российской Федерации  - 6,4 %;

5) в бюджеты городов  Москвы и Санкт-Петербурга - 60,6 %.¹⁹

    Налогоплательщик  может уменьшить налоговую базу на сумму убытка, который получен по итогам предыдущих налоговых периодов, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ. Под убытком понимается превышение расходов над доходами. Федеральный закон № 155-ФЗ снимает ограничение по размеру возможной к учету в текущем периоде суммы убытка прошлых периодов. Плательщики ЕСХН с 2009 года получили возможность переносить на текущий налоговый период весь убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах, а не 30%, как было до этого. Он может быть перенесен целиком или частично на любой налоговый период в течение 10 лет с момента его возникновения. Тем самым законодатель выровнял в правах налогоплательщиков, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, с плательщиками, например, налога на прибыль, которые получили возможность учитывать убытки в полном объеме еще с 1 января 2007 года. Налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую булла уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Если плательщик ЕСХН получил убыток, то он не сможет перенести сумму убытка при переходе на общий режим налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, получившие убыток до перехода на ЕСХН не могут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН.²⁰

    Перерасчет налоговой базы – одна из важных проблем, с которой при изменении налогового режима сталкиваются налогоплательщики, работавшие по методу начислений. Так как при режиме ЕСХН учет доходов и расходов ведется кассовым методом, организации должны включить в состав доходов на дату перехода суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, если эти суммы уже были учтены в доходах. Когда оплата и получение, например, сырья и материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство. В налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на ЕСХН.