Пути повышения конкурентоспособности российской экономики

Налоги являются основным источником государственных  доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая  политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный деловой климат и высокие предпринимательские риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике  в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России до 2020 г. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством  РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой  основы, не может быть "основанием  для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается,  например, Беспалов М.В. См.: Беспалов  М.В. Налоговая политика государства  в условиях современного экономического  кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ  последствий финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового  кризиса 2008 г. требует глубокого  переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и  характера взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева Н.И. Актуальность научного  обоснования принципов современного  российского финансового права и их законодательного закрепления // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один  из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова  Г.М. Постатейный комментарий  к части первой Налогового  кодекса Российской Федерации.  М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип  экономической обоснованности характеризуется  соразмерностью ограничения экономических  интересов частных субъектов. При  установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое  основание тесным образом связано  с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный  комментарий. Часть первая / Под  общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов  А.А. Проблемы построения налоговой  политики государства в процессе  эволюции принципов налогообложения  // История государства и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш  взгляд, абсолютно обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина  Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в  области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко  Н.П. Теоретические проблемы правового  регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин  А.Н. Налоговое право зарубежных  стран: Вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров  И.И. Состав принципов налогообложения  и их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих в основе налогообложения на перспективу в целом совпадают. Преимущественно среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую группу принципов: законности; всеобщности и равенства; справедливости; взимания налогов в  публичных целях; установления налогов  и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем  средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов  И.Ф. Налоговая политика России  в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров  С.А. О некоторых причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты в  качестве наиболее приоритетного выделяют принцип эффективности налоговой политики государства, эффективности налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов  М.В. Анализ основных приоритетов  российской налоговой политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого  из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем представлении  всю систему принципов, которые  необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я группа - общие  принципы, относящиеся к общим  основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я группа - специальные принципы, относящиеся к специфическим особенностям налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я группа - иные  принципы, свойственные не только  налоговым, но и иным правовым  отношениям (неотвратимость ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое происхождение  первой группы принципов (классические принципы) - Конституция Российской Федерации. По своей правовой природе  эти принципы являются основными  отправными началами развитого федеративного демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических черт налоговой системы в целом и ее институтов. Отдельные из них непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы  налогообложения закреплены в  ст. 3 НК РФ "Основные начала  законодательства о налогах и  сборах". При этом категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья группа - иные - свойственны не только налоговой  системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании  должна лечь в основу дальнейшей налоговой  политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне  менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса  между частным и публичным  интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики стараются минимизировать налоги, государство стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный американский экономист  А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета, получил параболу, на основе которой сделал вывод, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где тот "баланс интересов", с точки зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что налоговая  политика только в том случае достигнет  действенных результатов, если отношения  в области налогов и сборов будут развиваться в системе. Развитие отдельных институтов и областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что именно этот принцип  является наиболее важным для налогоплательщика  в условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе основных начал законодательства о налогах  и сборах - изъят законодателем из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это имеет свое объяснение. Налоговые правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в большинстве  международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно  п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги и сборы  не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую  политику государства на выбор методов  и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов  И.Ф. Указ. соч.; Агапова А.А. Развитие  налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями  налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление налогово-правовых  основ;

- построение стабильной, сбалансированной, экономически обоснованной  налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин  отметил, что только отмена дифференцированных ставок с налога на доходы граждан позволила повысить за восемь лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов  регулирования и экономического развития;

- снижение налогового  бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не  только о снижении налогового  бремени, но и об отмене низкоэффективных  налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана  В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского  малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода к процедурам налогового администрирования. Цель налогового администрирования не фискальные сборы, а контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, улучшения общеэкономической  ситуации целесообразно реализовать  следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения по использованию  опыта ЕС, а также применению  судебной практики и, в частности,  опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих  принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать  пути налогового стимулирования, для  налогоплательщиков, инвестирующих  собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для развития социальной  сферы необходимо привлекать  частные инвестиции в системы  здравоохранения и образования. Предлагаю в этих целях освободить от налога на прибыль (по крайней мере до 2020 г.) работающие в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение о поощрительной системе  взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих  в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в  основе законодательства о налогах  и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

2006

Среднегодовые значения

2020/2007, %

2008-2012

2013-2017

2018-2020

ВВП

Налоги являются основным источником государственных  доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще  больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы  условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный  деловой климат и высокие предпринимательские  риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике  в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России до 2020 г. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой  основы, не может быть "основанием  для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается,  например, Беспалов М.В. См.: Беспалов  М.В. Налоговая политика государства  в условиях современного экономического  кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ  последствий финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового  кризиса 2008 г. требует глубокого  переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и  характера взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева Н.И. Актуальность научного  обоснования принципов современного  российского финансового права и их законодательного закрепления // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один  из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова  Г.М. Постатейный комментарий  к части первой Налогового  кодекса Российской Федерации.  М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип  экономической обоснованности характеризуется  соразмерностью ограничения экономических  интересов частных субъектов. При  установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое  основание тесным образом связано  с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный  комментарий. Часть первая / Под  общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов А.А. Проблемы построения  налоговой политики государства  в процессе эволюции принципов  налогообложения // История государства  и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш взгляд, абсолютно обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в  области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко  Н.П. Теоретические проблемы правового  регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин  А.Н. Налоговое право зарубежных  стран: Вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров  И.И. Состав принципов налогообложения  и их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих  в основе налогообложения на перспективу  в целом совпадают. Преимущественно  среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные  исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов  А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую группу принципов: законности; всеобщности и равенства; справедливости; взимания налогов в  публичных целях; установления налогов  и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения  должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного выделяют принцип эффективности налоговой политики государства, эффективности налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных  приоритетов российской налоговой  политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого  из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем  представлении всю систему принципов, которые необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я  группа - общие принципы, относящиеся  к общим основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я  группа - специальные принципы, относящиеся к специфическим особенностям налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я  группа - иные принципы, свойственные  не только налоговым, но и  иным правовым отношениям (неотвратимость ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое  происхождение первой группы принципов (классические принципы) - Конституция  Российской Федерации. По своей правовой природе эти принципы являются основными  отправными началами развитого федеративного демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая  группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических черт налоговой системы в целом и ее институтов. Отдельные из них непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы налогообложения  закреплены в ст. 3 НК РФ "Основные  начала законодательства о налогах  и сборах". При этом категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья  группа - иные - свойственны не только налоговой системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании  должна лечь в основу дальнейшей налоговой  политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне  менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса  между частным и публичным  интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики стараются минимизировать налоги, государство стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный американский экономист  А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета, получил параболу, на основе которой сделал вывод, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где  тот "баланс интересов", с точки  зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что  налоговая политика только в том  случае достигнет действенных результатов, если отношения в области налогов  и сборов будут развиваться в  системе. Развитие отдельных институтов и областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что  именно этот принцип является наиболее важным для налогоплательщика в  условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе  основных начал законодательства о  налогах и сборах - изъят законодателем из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это имеет свое объяснение. Налоговые правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в  большинстве международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги  и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую  политику государства на выбор методов  и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов  И.Ф. Указ. соч.; Агапова А.А. Развитие  налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями  налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление налогово-правовых  основ;

- построение стабильной, сбалансированной, экономически обоснованной  налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин отметил, что только отмена дифференцированных ставок с налога на доходы граждан позволила повысить за восемь лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов  регулирования и экономического развития;

- снижение налогового  бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не  только о снижении налогового  бремени, но и об отмене низкоэффективных  налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана  В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского  малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода к процедурам налогового администрирования. Цель налогового администрирования не фискальные сборы, а контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, улучшения общеэкономической  ситуации целесообразно реализовать  следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения по использованию  опыта ЕС, а также применению  судебной практики и, в частности, опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих  принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать  пути налогового стимулирования, для  налогоплательщиков, инвестирующих  собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для развития социальной  сферы необходимо привлекать  частные инвестиции в системы  здравоохранения и образования. Предлагаю в этих целях освободить от налога на прибыль (по крайней мере до 2020 г.) работающие в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение о поощрительной системе  взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих  в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в  основе законодательства о налогах и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

3

6,7

6,1

6,6

6,4

123

2

6,0

5,5

4,7

102

1

4,5

3,3

3,1

61

Реальные

располагаемые

доходы населения

3

10,2

8,3

7,2

6,7

156

2

8,1

5,7

4,7

123

1

6,8

4,3

3,7

91

Розничный товарооборотовным источником государственных доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая  политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще  больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы  условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный  деловой климат и высокие предпринимательские  риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике  в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России до 2020 г. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой  основы, не может быть "основанием  для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается,  например, Беспалов М.В. См.: Беспалов  М.В. Налоговая политика государства  в условиях современного экономического  кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ  последствий финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового  кризиса 2008 г. требует глубокого  переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и  характера взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева Н.И. Актуальность научного  обоснования принципов современного  российского финансового права и их законодательного закрепления // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один  из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова  Г.М. Постатейный комментарий  к части первой Налогового  кодекса Российской Федерации.  М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип  экономической обоснованности характеризуется  соразмерностью ограничения экономических  интересов частных субъектов. При  установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое  основание тесным образом связано  с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный  комментарий. Часть первая / Под  общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов А.А. Проблемы построения  налоговой политики государства  в процессе эволюции принципов  налогообложения // История государства  и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш взгляд, абсолютно обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко Н.П. Теоретические  проблемы правового регулирования  налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин  А.Н. Налоговое право зарубежных  стран: Вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров  И.И. Состав принципов налогообложения  и их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих  в основе налогообложения на перспективу  в целом совпадают. Преимущественно  среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные  исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов  А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую группу принципов: законности; всеобщности и равенства; справедливости; взимания налогов в  публичных целях; установления налогов  и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения  должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного выделяют принцип эффективности налоговой политики государства, эффективности налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных  приоритетов российской налоговой  политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого  из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем  представлении всю систему принципов, которые необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я  группа - общие принципы, относящиеся  к общим основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я  группа - специальные принципы, относящиеся к специфическим особенностям налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я  группа - иные принципы, свойственные  не только налоговым, но и  иным правовым отношениям (неотвратимость ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое  происхождение первой группы принципов (классические принципы) - Конституция  Российской Федерации. По своей правовой природе эти принципы являются основными  отправными началами развитого федеративного демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая  группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических черт налоговой системы в целом и ее институтов. Отдельные из них непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы налогообложения  закреплены в ст. 3 НК РФ "Основные  начала законодательства о налогах  и сборах". При этом категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья  группа - иные - свойственны не только налоговой системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании  должна лечь в основу дальнейшей налоговой  политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне  менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса  между частным и публичным  интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики стараются минимизировать налоги, государство стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный американский экономист  А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета, получил параболу, на основе которой сделал вывод, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где  тот "баланс интересов", с точки  зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что  налоговая политика только в том  случае достигнет действенных результатов, если отношения в области налогов  и сборов будут развиваться в  системе. Развитие отдельных институтов и областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что  именно этот принцип является наиболее важным для налогоплательщика в  условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе  основных начал законодательства о  налогах и сборах - изъят законодателем из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это имеет свое объяснение. Налоговые правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в  большинстве международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги  и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую  политику государства на выбор методов  и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов  И.Ф. Указ. соч.; Агапова А.А. Развитие  налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями  налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление налогово-правовых  основ;

- построение стабильной, сбалансированной, экономически обоснованной  налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин отметил, что только отмена дифференцированных ставок с налога на доходы граждан позволила повысить за восемь лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов  регулирования и экономического развития;

- снижение налогового  бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не  только о снижении налогового  бремени, но и об отмене низкоэффективных  налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана  В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского  малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода к процедурам налогового администрирования. Цель налогового администрирования не фискальные сборы, а контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, улучшения общеэкономической  ситуации целесообразно реализовать  следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения по использованию  опыта ЕС, а также применению  судебной практики и, в частности, опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих  принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать  пути налогового стимулирования, для  налогоплательщиков, инвестирующих  собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для развития социальной  сферы необходимо привлекать  частные инвестиции в системы  здравоохранения и образования. Предлагаю в этих целях освободить от налога на прибыль (по крайней мере до 2020 г.) работающие в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение о поощрительной системе  взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих  в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в  основе законодательства о налогах и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

3

13,9

8,7

6,5

6,3

150

2

8,6

5,3

4,5

124

1

6,7

4,4

3,7

91

Инвестиции

Налоги являются основным источником государственных  доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще  больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы  условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный  деловой климат и высокие предпринимательские  риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике  в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России до 2020 г. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой  основы, не может быть "основанием  для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается,  например, Беспалов М.В. См.: Беспалов  М.В. Налоговая политика государства  в условиях современного экономического  кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ  последствий финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового  кризиса 2008 г. требует глубокого  переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и  характера взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева Н.И. Актуальность научного  обоснования принципов современного  российского финансового права и их законодательного закрепления // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один  из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова  Г.М. Постатейный комментарий  к части первой Налогового  кодекса Российской Федерации.  М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип  экономической обоснованности характеризуется  соразмерностью ограничения экономических  интересов частных субъектов. При  установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое  основание тесным образом связано  с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный  комментарий. Часть первая / Под  общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов А.А. Проблемы построения  налоговой политики государства  в процессе эволюции принципов  налогообложения // История государства  и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш взгляд, абсолютно обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в  области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко  Н.П. Теоретические проблемы правового  регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин  А.Н. Налоговое право зарубежных  стран: Вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров  И.И. Состав принципов налогообложения  и их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих  в основе налогообложения на перспективу  в целом совпадают. Преимущественно  среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные  исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов  А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую группу принципов: законности; всеобщности и равенства; справедливости; взимания налогов в  публичных целях; установления налогов  и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения  должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного выделяют принцип эффективности налоговой политики государства, эффективности налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных  приоритетов российской налоговой  политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого  из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем  представлении всю систему принципов, которые необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я  группа - общие принципы, относящиеся  к общим основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я  группа - специальные принципы, относящиеся к специфическим особенностям налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я  группа - иные принципы, свойственные  не только налоговым, но и  иным правовым отношениям (неотвратимость ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое  происхождение первой группы принципов (классические принципы) - Конституция  Российской Федерации. По своей правовой природе эти принципы являются основными  отправными началами развитого федеративного демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая  группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических черт налоговой системы в целом и ее институтов. Отдельные из них непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы налогообложения  закреплены в ст. 3 НК РФ "Основные  начала законодательства о налогах  и сборах". При этом категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья  группа - иные - свойственны не только налоговой системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании  должна лечь в основу дальнейшей налоговой  политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне  менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса  между частным и публичным  интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики стараются минимизировать налоги, государство стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный американский экономист  А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета, получил параболу, на основе которой сделал вывод, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где  тот "баланс интересов", с точки  зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что  налоговая политика только в том  случае достигнет действенных результатов, если отношения в области налогов  и сборов будут развиваться в  системе. Развитие отдельных институтов и областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что  именно этот принцип является наиболее важным для налогоплательщика в  условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе  основных начал законодательства о  налогах и сборах - изъят законодателем из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это имеет свое объяснение. Налоговые правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в  большинстве международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги  и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую  политику государства на выбор методов  и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов  И.Ф. Указ. соч.; Агапова А.А. Развитие  налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями  налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление налогово-правовых  основ;

- построение стабильной, сбалансированной, экономически обоснованной  налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин отметил, что только отмена дифференцированных ставок с налога на доходы граждан позволила повысить за восемь лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов  регулирования и экономического развития;

- снижение налогового  бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не  только о снижении налогового  бремени, но и об отмене низкоэффективных  налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана  В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского  малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода к процедурам налогового администрирования. Цель налогового администрирования не фискальные сборы, а контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, улучшения общеэкономической  ситуации целесообразно реализовать  следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения  по использованию опыта ЕС, а  также применению судебной практики  и, в частности, опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать пути налогового стимулирования, для налогоплательщиков, инвестирующих собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для  развития социальной сферы необходимо  привлекать частные инвестиции  в системы здравоохранения и  образования. Предлагаю в этих целях освободить от налога на прибыль (по крайней мере до 2020 г.) работающие в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение  о поощрительной системе взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих  в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу  последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение  о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в основе законодательства о налогах и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

Налоги являются основным источником государственных  доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий  характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая  политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный деловой климат и высокие предпринимательские риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства  в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике  в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России  до 2020 г. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством  РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ  опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним  нарушена законодательная техника: документ ненормативного характера, не имеющий правовой основы, не может быть "основанием для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако налоговая  политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией  автора соглашается, например, Беспалов  М.В. См.: Беспалов М.В. Налоговая  политика государства в условиях  современного экономического кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ последствий  финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового кризиса 2008 г. требует глубокого переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и характера  взаимоотношений государства и  предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева  Н.И. Актуальность научного обоснования  принципов современного российского  финансового права и их законодательного  закрепления // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один из принципов  налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный  комментарий к части первой  Налогового кодекса Российской  Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС  "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип экономической обоснованности характеризуется соразмерностью ограничения экономических интересов частных субъектов. При установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое  основание тесным образом связано  с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу  Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не любой юридически значимый факт может порождать "обязанность  платить налог, а лишь тот, который  свидетельствует о возникновении  дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый  кодекс РФ: Постатейный комментарий.  Часть первая / Под общ. ред.  В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов  А.А. Проблемы построения налоговой  политики государства в процессе  эволюции принципов налогообложения  // История государства и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш  взгляд, абсолютно обоснованно соотносит  принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко Н.П. Теоретические  проблемы правового регулирования  налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: Вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров И.И. Состав принципов  налогообложения и их правовое  закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих в основе налогообложения на перспективу в целом совпадают. Преимущественно среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую группу принципов: законности; всеобщности и равенства; справедливости; взимания налогов в публичных целях; установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения  должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем  средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного  выделяют принцип эффективности налоговой политики государства, эффективности налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных  приоритетов российской налоговой  политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем  представлении всю систему принципов, которые необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я  группа - общие принципы, относящиеся  к общим основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я  группа - специальные принципы, относящиеся  к специфическим особенностям налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я  группа - иные принципы, свойственные  не только налоговым, но и  иным правовым отношениям (неотвратимость  ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое  происхождение первой группы принципов (классические принципы) - Конституция  Российской Федерации. По своей правовой природе эти принципы являются основными  отправными началами развитого федеративного  демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая  группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических черт налоговой системы в целом и ее институтов. Отдельные из них непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы налогообложения  закреплены в ст. 3 НК РФ "Основные  начала законодательства о налогах  и сборах". При этом категория  "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья  группа - иные - свойственны не только налоговой системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также  вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании должна лечь в основу дальнейшей налоговой политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса между частным  и публичным интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики  стараются минимизировать налоги, государство  стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный  американский экономист А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением  и доходами бюджета, получил  параболу, на основе которой сделал вывод, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где тот "баланс интересов", с точки зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что налоговая  политика только в том случае достигнет  действенных результатов, если отношения  в области налогов и сборов будут развиваться в системе. Развитие отдельных институтов и  областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что именно этот принцип  является наиболее важным для налогоплательщика  в условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных  государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе основных начал законодательства о налогах  и сборах - изъят законодателем  из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это имеет свое объяснение. Налоговые правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в большинстве  международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно  п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги и сборы  не могут иметь дискриминационный  характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую  политику государства на выбор методов  и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов И.Ф. Указ. соч.; Агапова  А.А. Развитие налогообложения  доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление  налогово-правовых основ;

- построение  стабильной, сбалансированной, экономически  обоснованной налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин отметил, что только  отмена дифференцированных ставок с налога на доходы граждан позволила повысить за восемь лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов  регулирования и экономического развития;

- снижение  налогового бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не только о снижении налогового бремени, но и об отмене низкоэффективных налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана  В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства  и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского  малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода  к процедурам налогового администрирования. Цель налогового администрирования не фискальные сборы, а контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования законодательства о налогах и сборах, улучшения общеэкономической ситуации целесообразно реализовать следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения по использованию  опыта ЕС, а также применению  судебной практики и, в частности,  опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих  принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать  пути налогового стимулирования, для  налогоплательщиков, инвестирующих  собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для развития социальной  сферы необходимо привлекать  частные инвестиции в системы  здравоохранения и образования.  Предлагаю в этих целях освободить от налога на прибыль (по крайней мере до 2020 г.) работающие в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение о поощрительной системе взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый  кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в  основе законодательства о налогах  и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

3

13,7

11

10,7

9,6

270

2

10,9

8,8

6,6

211

1

5,6

4,2

4,1

83

Экспорт, млрд. долл.

Налоги являются основным источником государственных  доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая  политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще  больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы  условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный  деловой климат и высокие предпринимательские  риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике  в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России до 2020 г. Выступление Президента Российской Федерации В.В. Путина на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой  основы, не может быть "основанием  для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается,  например, Беспалов М.В. См.: Беспалов  М.В. Налоговая политика государства  в условиях современного экономического  кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ последствий  финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового кризиса 2008 г. требует глубокого переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и характера  взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева  Н.И. Актуальность научного обоснования  принципов современного российского  финансового права и их законодательного закрепления // Актуальные проблемы современного финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один из принципов  налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный  комментарий к части первой  Налогового кодекса Российской  Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий  утверждает, что принцип экономической  обоснованности характеризуется соразмерностью ограничения экономических интересов  частных субъектов. При установлении, введении и взимании сборов проявляет  себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий  Д.В. Основные проблемы теории  российского налогового права:  Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно согласиться  с позицией указанных авторов. Нам  представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое основание  тесным образом связано с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный  комментарий. Часть первая / Под  общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов А.А. Проблемы построения  налоговой политики государства  в процессе эволюции принципов  налогообложения // История государства  и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш взгляд, абсолютно обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко Н.П. Теоретические  проблемы правового регулирования  налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин А.Н. Налоговое право  зарубежных стран: Вопросы теории  и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров И.И. Состав принципов  налогообложения и их правовое  закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих в основе налогообложения  на перспективу в целом совпадают. Преимущественно среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные  исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую  группу принципов: законности; всеобщности  и равенства; справедливости; взимания налогов в публичных целях; установления налогов и сборов в должной  правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения  должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного выделяют принцип эффективности налоговой политики государства, эффективности налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных  приоритетов российской налоговой  политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого  из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем  представлении всю систему принципов, которые необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я  группа - общие принципы, относящиеся  к общим основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я  группа - специальные принципы, относящиеся к специфическим особенностям налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я  группа - иные принципы, свойственные  не только налоговым, но и  иным правовым отношениям (неотвратимость ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое  происхождение первой группы принципов (классические принципы) - Конституция  Российской Федерации. По своей правовой природе эти принципы являются основными  отправными началами развитого федеративного демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая  группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических черт налоговой системы в целом и ее институтов. Отдельные из них непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы налогообложения  закреплены в ст. 3 НК РФ "Основные  начала законодательства о налогах  и сборах". При этом категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья  группа - иные - свойственны не только налоговой системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании  должна лечь в основу дальнейшей налоговой  политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне  менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса  между частным и публичным  интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики стараются минимизировать налоги, государство стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный американский экономист  А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета, получил параболу, на основе которой сделал вывод, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где  тот "баланс интересов", с точки  зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что  налоговая политика только в том  случае достигнет действенных результатов, если отношения в области налогов  и сборов будут развиваться в  системе. Развитие отдельных институтов и областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что  именно этот принцип является наиболее важным для налогоплательщика в  условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе  основных начал законодательства о  налогах и сборах - изъят законодателем из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это имеет свое объяснение. Налоговые правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в  большинстве международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги  и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую  политику государства на выбор методов  и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов И.Ф. Указ. соч.; Агапова  А.А. Развитие налогообложения  доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление  налогово-правовых основ;

- построение  стабильной, сбалансированной, экономически  обоснованной налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин отметил, что только отмена дифференцированных ставок с налога на доходы граждан позволила повысить за восемь лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов  регулирования и экономического развития;

- снижение  налогового бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не  только о снижении налогового  бремени, но и об отмене низкоэффективных  налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана  В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского  малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода к процедурам налогового администрирования. Цель налогового администрирования не фискальные сборы, а контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, улучшения общеэкономической  ситуации целесообразно реализовать  следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения по использованию  опыта ЕС, а также применению  судебной практики и, в частности, опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовые отношения и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих  принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать  пути налогового стимулирования, для  налогоплательщиков, инвестирующих  собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для развития социальной  сферы необходимо привлекать  частные инвестиции в системы  здравоохранения и образования. Предлагаю в этих целях освободить от налога на прибыль (по крайней мере до 2020 г.) работающие в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение о поощрительной системе  взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих  в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в  основе законодательства о налогах и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

3

303,9

348

439

564

60

2

347

433

538

51

1

331

377

437

21

Импорт, млрд. долл.

3

164,7

340

503

669

195

2

342

484

603

163

1

316

376

446

92

Инфляция

Налоги  являются основным источником государственных доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий характер. Автором излагается собственное видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые  слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая  политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще  больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы  условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный деловой климат и высокие предпринимательские риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации  и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента  РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России  до 2020 г. Выступление Президента  Российской Федерации В.В. Путина  на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством  РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой  политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой  основы, не может быть "основанием для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой  сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается,  например, Беспалов М.В. См.: Беспалов М.В. Налоговая политика государства в условиях современного экономического кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ  последствий финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового  кризиса 2008 г. требует глубокого переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и характера взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева Н.И. Актуальность научного  обоснования принципов современного  российского финансового права  и их законодательного закрепления  // Актуальные проблемы современного  финансового права России: Сборник  научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один  из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической  обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое  основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип  экономической обоснованности характеризуется  соразмерностью ограничения экономических интересов частных субъектов. При установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое основание тесным образом связано с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу  Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует  о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи  представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный  комментарий. Часть первая / Под общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая  политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов А.А. Проблемы построения  налоговой политики государства в процессе эволюции принципов налогообложения // История государства и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш взгляд, абсолютно  обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования  налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко Н.П. Теоретические  проблемы правового регулирования  налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин А.Н. Налоговое право  зарубежных стран: Вопросы теории  и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров И.И. Состав принципов  налогообложения и их правовое  закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих в основе налогообложения  на перспективу в целом совпадают. Преимущественно среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую  группу принципов: законности; всеобщности  и равенства; справедливости; взимания налогов в публичных целях; установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения должны "стимулировать экономическую деятельность, с одной стороны, и обеспечивать необходимый объем средств для покрытия общегосударственных нужд - с другой" <21>. В нашем представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности  экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного  выделяют принцип эффективности  налоговой политики государства, эффективности  налоговой системы, стимулирующей  развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных приоритетов российской налоговой политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Другие требуют пояснения.

В нашем  представлении всю систему принципов, которые необходимо положить в основу налоговой политики на ближайшую перспективу, необходимо разбить на три группы:

- 1-я  группа - общие принципы, относящиеся  к общим основам государственного устройства (федерализм, законность, всеобщность налогообложения, равенство и др.);

- 2-я  группа - специальные принципы, относящиеся  к специфическим особенностям  налоговой системы (сбалансированность, системность, обоснованность, справедливость, унификация, недискриминация и др.);

- 3-я  группа - иные принципы, свойственные  не только налоговым, но и  иным правовым отношениям (неотвратимость  ответственности, презумпции невиновности и др.).

Правовое  происхождение первой группы принципов (классические принципы) - Конституция Российской Федерации. По своей правовой природе эти принципы являются основными отправными началами развитого федеративного демократического правового государства, основными правовыми гарантиями государства. Эти принципы свойственны как для налоговой системы в целом, так и для развития ее отдельных институтов.

Вторая  группа принципов - специальные принципы - является отражением специфических  черт налоговой системы в целом  и ее институтов. Отдельные из них  непосредственно не названы ни в Конституции РФ, ни в НК РФ, однако по своему смыслу и общим свойствам вытекают из конституционных, классических принципов и способствуют их развитию и детализации в конкретной области правового регулирования <25>.

--------------------------------

<25> Общие принципы налогообложения  закреплены в ст. 3 НК РФ "Основные  начала законодательства о налогах  и сборах". При этом категория  "общие принципы налогообложения"  используется законодателем в  широком и узком смысле. Общими  принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налоговой системы, закрепленных в части первой НК РФ. Общие принципы налогообложения законодателем фактически отождествляются с общей частью налогового права. А ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. С точки зрения правовых конструкций это неверно. См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2008. С. 61.

Третья  группа - иные - свойственны не только налоговой системе, но и иным правовым областям и образованиям. Они также  вытекают из классических принципов и детализируют демократические основы общества.

Хотелось  бы остановиться на второй группе принципов: сбалансированности, обоснованности, системности, стабильности, справедливости, унификации, недискриминации.

В первую очередь хотелось бы сказать, что, устанавливая именно такую систему принципов, которая в нашем понимании  должна лечь в основу дальнейшей налоговой политики государства, нельзя говорить о том, что нужно в корне менять существующую налоговую систему, но стремиться к ее сбалансированности, обоснованности, унификации налогового законодательства необходимо.

Принцип сбалансированности. Достичь баланса между частным и публичным интересом - наиболее сложная задача. Налогоплательщики стараются минимизировать налоги, государство стремится увеличить налоговые поступления. В периоды резкого обострения различных кризисных проявлений отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. В условиях кризиса бездействие государственных органов власти становится одной из детерминант налоговой деликтности <26>.

--------------------------------

<26> Известный американский экономист  А. Лэффер, построив кривую зависимости  между прогрессивным налогообложением  и доходами бюджета, получил  параболу, на основе которой сделал  вывод, что снижение налогов  благоприятно воздействует на  инвестиционную деятельность частного сектора. Чем выше предельные налоговые ставки, тем более сильный побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост немного замедляется и далее идет либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. Если налоговая ставка достигает предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы и, как следствие, часть налогоплательщиков переходит из легального, в "теневой" сектор экономики. Снижение налогов, по мнению А. Лэффера, стимулирует развитие экономики. См., напр.: Кравченко И.А. Налоговые реформы 80-х годов в США: Социально-экономический аспект. М.: НИФИ, 1989. С. 9; Бабленкова И.И. Основы теории государственных финансов и теории налогообложения. М.: ВГНА, 2009. С. 217 - 221; Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА, 2010. С. 151 - 180.

Тем не менее, пока экономисты спорят, где  тот "баланс интересов", с точки  зрения правовой науки следует отметить, что сбалансированность интересов  неизменно повысит собираемость налогов, сократит количество конфликтных  ситуаций, приведет к снижению налоговой деликтности.

Принцип обоснованности логически вытекает из принципа сбалансированности и является отражением бюджетной (налоговой) политики государства. То, что относится к  эффективности налоговой политики, представляется, все-таки не принцип, а скорее один из элементов, составляющих принцип обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Принцип системности. Нам представляется, что  налоговая политика только в том  случае достигнет действенных результатов, если отношения в области налогов и сборов будут развиваться в системе. Развитие отдельных институтов и областей не даст действенного результата. Нельзя только снизить налоги, прекратить "кошмарить бизнес" и ожидать повышения налоговых поступлений. Необходимо развивать все элементы налогового администрирования, все процедуры от введения, установления, взимания налогов до привлечения к налоговой ответственности и разрешения налоговых споров.

Принцип стабильности. Представляется, что именно этот принцип является наиболее важным для налогоплательщика в условиях кризиса. Одним из требований к российскому налоговому законодательству должна стать его стабильность в течение продолжительного периода времени. Уверенность налогоплательщика в завтрашнем дне позволит ему не строить схемы ухода от налога, а планировать свой бизнес и количество затрат на налоги. Нельзя допускать повсеместного внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. Налоговая политика должна быть рассчитана на перспективу.

Принцип унификации налогового законодательства. Унификация в налоговых правоотношениях - процесс "состыковки" юрисдикций различных государств, направленный на гармонизацию и оптимизацию налоговых  правоотношений, повышение инвестиционной привлекательности России.

Принцип справедливости не находится в составе  основных начал законодательства о  налогах и сборах - изъят законодателем  из основных начал (ст. 3 НК РФ). И это  имеет свое объяснение. Налоговые  правоотношения исходят от государства и носят властный характер. Однако справедливость должна присутствовать при установлении льгот, применении мер ответственности и др. Поэтому справедливость в налоговых правоотношениях, в нашем представлении, есть одна из сторон принципа законности.

Принцип недискриминации <27> закреплен в большинстве международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, нашел свое отражение в Постановлении Правительства от 16 февраля 2010 г. N 84 и должен лежать в основе налоговой политики государства на ближайшую перспективу.

--------------------------------

<27> Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ "налоги  и сборы не могут иметь дискриминационный  характер и различно применяться  исходя из социальных, расовых,  национальных, религиозных и иных  подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

Многогранность  и специфика налоговых правоотношений позволяют ориентировать налоговую политику государства на выбор методов и методологии налогообложения. Представляется, что такой подход тесным образом связан с рассмотренными выше принципами. Традиционно выделяют четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное <28>. Какой метод следует использовать в сложившейся экономической ситуации - задача отдельного исследования.

--------------------------------

<28> Харисов И.Ф. Указ. соч.; Агапова  А.А. Развитие налогообложения  доходов физических лиц в Российской Федерации: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2007. С. 18; и др.

Основными направлениями налоговой политики государства на ближайшую перспективу в представлении автора должны быть:

- укрепление  налогово-правовых основ;

- построение  стабильной, сбалансированной, экономически обоснованной налоговой системы <29>;

--------------------------------

<29> В.В. Путин отметил, что только  отмена дифференцированных ставок  с налога на доходы граждан  позволила повысить за восемь  лет приход доходов в государственную казну в 12 раз и снизить уровень налоговой деликтности в вопросах исчисления и уплаты налога на доходы граждан. См.: Выступление В.В. Путина в ГД РФ с отчетом Правительства. 06.04.2009 // kp.ru/daily/24272.5/468995/.

- полноценное  использование налогов как инструментов регулирования и экономического развития;

- снижение  налогового бремени <30>;

--------------------------------

<30> И.И. Бабленкова говорит не  только о снижении налогового  бремени, но и об отмене низкоэффективных  налогов. См.: Бабленкова И.И. Указ. соч. С. 246.

- освобождение  от уплаты налога на прибыль  организаций любой формы собственности, предоставляющих услуги в области образования и здравоохранения, науки, культуры <31>;

--------------------------------

<31> Аналогичная позиция была высказана В. Путиным. См.: Обзор актуальных новостей // Налоги. 2010. N 12. С. 3 - 9.

- продолжение  унификации национального законодательства  и международных договоров;

- снижение  инвестиционных рисков, политическая  стабилизация;

- создание  условий для развития российского малого и среднего бизнеса;

- систематизация  законодательства о налогах и  сборах, выработка системного подхода  к процедурам налогового администрирования.  Цель налогового администрирования  не фискальные сборы, а контроль  за соблюдением законодательства о налогах и сборах, выявление и предупреждение правонарушений;

- дифференциация  санкций за налоговые правонарушения.

В связи  с вышеизложенным, в целях совершенствования  законодательства о налогах и  сборах, улучшения общеэкономической  ситуации целесообразно реализовать следующие предложения и рекомендации <32> (по твердому убеждению автора, все нижеперечисленные мероприятия будут способствовать стимулированию предпринимательства в стране, привлечению в экономику страны инвестиций):

--------------------------------

<32> Предложения по использованию  опыта ЕС, а также применению  судебной практики и, в частности,  опыта Суда ЕС по правопониманию, правоприменению, см.: Кобзарь-Фролова  М.Н. Налогово-правовые отношения  и налоговые деликты с участием иностранных юридических лиц. М.: ВГНА, 2008. С. 140 - 160.

Разработать проект Федерального закона "Об общих  принципах установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации", целью которого является реализация стимулирующей налоговой политики.

Выработать  пути налогового стимулирования, для  налогоплательщиков, инвестирующих  собственные средства в развитие новых технологий, в проекты государственной  значимости, в образование, медицину <33>, аграрный сектор и др.

--------------------------------

<33> "...Для развития социальной  сферы необходимо привлекать  частные инвестиции в системы  здравоохранения и образования.  Предлагаю в этих целях освободить  от налога на прибыль (по  крайней мере до 2020 г.) работающие  в данных отраслях организации независимо от формы собственности", - высказал свою позицию Д. Медведев. См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г.

Разработать Положение о поощрительной системе  взимания налогов с доходов от деятельности малых предприятий, инвестирующих в развитие производства и создание новых производств.

Разработать Программу последовательного внесения дополнений и изменений в Налоговый  кодекс РФ (рассчитанную на долгосрочный период) по ограничению численности  и видов налогов, размеру налоговых изъятий, предоставлению налоговых льгот, налоговому стимулированию.

Разработать Положение о порядке стимулирования и предоставления финансовой помощи предприятиям любой формы собственности, инвестирующим собственные средства в развитие медицины, образования, культуры, аграрного сектора.

Дополнить ст. 3 НК РФ следующими словами: "в  основе законодательства о налогах  и сборах лежат общие принципы, закрепленные в Конституции Российской Федерации".

3

9

5,6

4,5

3,3

85

2

6,2

4,8

3,4

90

1

7,5

6,1

4,0

111

Энергоемкость

Налоги  являются основным источником государственных  доходов. Автор убежден, что взимание налогов и налоговая политика государства должны иметь стимулирующий  характер. Автором излагается собственное  видение налоговой политики государства на ближайшую перспективу, основанные на принципах, основных началах налогов и сборов.

Ключевые  слова: налоги, сборы, инвестиции, налоговая  политика, принципы, стимулирование, экономика, налоговые правоотношения, правовое регулирование.

Taxes are a fundamental source of state revenues. The author believes that collection of taxes and tax policy of the state must be of stimulating character. The author presents his own understanding of tax policy of the state for the nearest future based on the principles of taxes and charges.

Key words: taxes, charges, investments, tax policy, principles, stimulation, economy, tax-law relations, legal regulation.

Мировой финансовый кризис 2008 г. выявил и еще  больше подчеркнул те обстоятельства, что в России до сих пор не созданы условия для устойчивого экономического роста, сохраняются неблагоприятный деловой климат и высокие предпринимательские риски. Россия испытывает серьезный недостаток в инвестициях.

С удовлетворением  можно отметить четко занятую  позицию Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, направленную на стимулирующую роль налогов в инвестициях и инновациях. "Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики", - высказал свое мнение Президент Российской Федерации Д.А. Медведев <1>. На расширенном заседании Государственного Совета "О стратегии развития России до 2020 года" <2> В.В. Путин отметил: "...главная проблема современной российской экономики - это ее крайняя неэффективность...", "...необходимо активно задействовать налоговые механизмы для стимулирования инвестиций...", "...стремиться к дальнейшему снижению налогового бремени".

--------------------------------

<1> Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. "О бюджетной политике в 2011 - 2013 годах" // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: О стратегии развития России  до 2020 г. Выступление Президента  Российской Федерации В.В. Путина  на расширенном заседании Государственного Совета (8 февраля 2008 г., Москва, Кремль) (извлечения) // Налоги и налогообложение. 2008. N 2. С. 23 - 24.

Правительством  РФ одобрены разработанные Минфином России Основные направления налоговой  политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (далее - Основные направления) <3>. Основные направления не являются нормативным правовым актом, но, по мнению Минфина России, "позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации". "...Этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями" <4>.

--------------------------------

<3> Документ опубликован не был.  СПС "КонсультантПлюс".

<4> Последним нарушена законодательная  техника: документ ненормативного  характера, не имеющий правовой основы, не может быть "основанием для внесения изменений" в федеральный закон. - Прим. авт.

Однако  налоговая политика страны на долгосрочный период еще не представляет собой  сформированный законченный план действий <5>. Успех налоговой политики государства в целом определяет оптимальный выбор налогового бремени. Важное значение имеет то, что "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога" <6>.

--------------------------------

<5> С позицией автора соглашается, например, Беспалов М.В. См.: Беспалов М.В. Налоговая политика государства в условиях современного экономического кризиса // Налоги. 2009. N 5. С. 2 - 5.

<6> См. п. 1 ст. 3 НК РФ.

Анализ  последствий финансового кризиса 1998 г., действие мирового финансового кризиса 2008 г. требует глубокого переосмысления закономерностей развития российской финансовой системы и характера взаимоотношений государства и предпринимателя. Представляется, что основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение такой политики, которая будет направлена на поддержание российского предпринимателя и привлечение в российскую экономику проектов с участием иностранного капитала. Ее основу должны составить принципы, определяющие правовые и организационные начала в части совершенствования законодательства о налогах и сборах. В условиях действия мирового финансового кризиса "вопросы принципов - основных правовых начал вновь становятся наиболее актуальными", - пишет основоположник теории финансового права Н.И. Химичева <7>.

--------------------------------

<7> Химичева Н.И. Актуальность научного  обоснования принципов современного  российского финансового права  и их законодательного закрепления  // Актуальные проблемы современного  финансового права России: Сборник научных трудов, посвященный 80-летию д.ю.н., проф. МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов, 2008. С. 8 - 18.

Один  из принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической  обоснованности налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Небезынтересно, что позиции ученых-теоретиков при комментировании данного принципа диаметрально противоположны. Так, одни полагают, что экономическое основание соответствует экономической обоснованности налога и предполагает "прежде всего эффективность, самоокупаемость налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль" <8>.

--------------------------------

<8> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова  Г.М. Постатейный комментарий  к части первой Налогового  кодекса Российской Федерации.  М.: ГроссМедиа, 2006. С. 5 // СПС "КонсультантПлюс".

Д.В. Винницкий утверждает, что принцип  экономической обоснованности характеризуется соразмерностью ограничения экономических интересов частных субъектов. При установлении, введении и взимании сборов проявляет себя также требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи со взиманием данного сбора <9>.

--------------------------------

<9> Винницкий Д.В. Основные проблемы  теории российского налогового  права: Автореф. дис. ... д.ю.н. Екатеринбург, 2003. С. 31.

Трудно  согласиться с позицией указанных  авторов. Нам представляется верным другое мнение, согласно которому экономическое основание тесным образом связано с понятием налогового суверенитета. "Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета. Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения" <10>.

--------------------------------

<10> Комментарий к Налоговому кодексу  Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. С. 11 // СПС "КонсультантПлюс".

Не  любой юридически значимый факт может  порождать "обязанность платить  налог, а лишь тот, который свидетельствует  о возникновении дохода" <11>, говорил С.И. Айвазян. В этой связи  представляет интерес позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определении от 17 ноября 2004 г. по делу N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование <12>.

--------------------------------

<11> Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий. Часть первая / Под общ. ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.

<12> СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечает А.А. Свистунов, "налоговая  политика в России никогда не основывалась на принципах экономической теории. Никогда за всю историю налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма". В России "в отличие от западных стран рыночной демократии, авторитарная государственно-властная система всегда определяла структуру и ход экономико-финансовых процессов" <13>.

--------------------------------

<13> Свистунов А.А. Проблемы построения налоговой политики государства в процессе эволюции принципов налогообложения // История государства и права. 2006. N 8.

Ю.А. Крохина, на наш взгляд, абсолютно  обоснованно соотносит принципы установления налогов с понятием механизма правового регулирования налоговых отношений: "Закрепленные в НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение - ...являясь предписаниями основополагающего характера, нормы - принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налоговых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в основе деятельности субъектов налогового права" <14>.

--------------------------------

<14> Крохина Ю.А. Налоговое право  России. М.: НОРМА, 2008. С. 190 - 191.

Исследователи в области финансового и налогового права классифицируют принципы по различным  основаниям. Так, Н.П. Кучерявенко выделяет: принципы налогового права; принципы построения налоговой системы; принципы налога или налогообложения; принципы налогового закона <15>. А.Н. Козырин все принципы налогообложения разделяет на юридические, социально-экономические и технические <16>. И.И. Кучеров выделяет: "...экономические принципы, организационно-функциональные принципы (принципы организации и функционирования налоговой системы), а также правовые принципы (принципы налогового права). Все они в совокупности способствуют делу создания максимально эффективной и одновременно справедливой, социально ориентированной системы налогообложения" <17>.

--------------------------------

<15> Кучерявенко Н.П. Теоретические  проблемы правового регулирования  налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.

<16> Козырин А.Н. Налоговое право  зарубежных стран: Вопросы теории  и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77.

<17> Кучеров И.И. Состав принципов  налогообложения и их правовое  закрепление // Финансовое право. 2009. N 3. С. 8.

Точки зрения ученых о составе принципов, лежащих в основе налогообложения  на перспективу в целом совпадают. Преимущественно среди них выделяют: стабильность налоговой системы, справедливость, эффективность, законность. Однако отдельные исследователи выделяют, например, принцип определенности. Глобальная неопределенность, по мнению А.А. Свистунова, "воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан" <18>.

--------------------------------

<18> Свистунов А.А. Там же.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина выделяют следующую  группу принципов: законности; всеобщности и равенства; справедливости; взимания налогов в публичных целях; установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; экономического основания; презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства и единства налоговой политики; единства системы налогов и сборов <19>.

--------------------------------

<19> См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое  право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 134.

Направления налоговой политики на долгосрочную перспективу должны быть основаны на необходимости обеспечения принципов  нейтральности и справедливости налоговой системы, пишет М.В. Беспалов <20>.

--------------------------------

<20> Беспалов М.В. Указ. соч.

И.Ф. Харисов полагает, что принципы налогообложения  должны "стимулировать экономическую  деятельность, с одной стороны, и  обеспечивать необходимый объем  средств для покрытия общегосударственных  нужд - с другой" <21>. В нашем  представлении это есть принцип сбалансированности частного и публичного интереса. О необходимости сбалансирования налоговой политики с точки зрения макроэкономического развития страны пишет С.А. Владимиров: "Достижение равновесия в системе является труднейшей финансово-политической задачей" <22>. С.А. Владимиров выявил зависимость между возможными вариантами налоговой политики и теоретически возможными значениями средней налоговой нагрузки - налогового бремени. Он установил, что отрицательное сальдо (снижение платежеспособности налогоплательщиков) напрямую отражается на качестве налоговой политики <23>.

--------------------------------

<21> Харисов И.Ф. Налоговая политика  России в кризисный период // Финансовое право. 2009. N 9. С. 26 - 30.

<22> Владимиров С.А. О некоторых  причинах несбалансированности экономических систем и направлениях налоговой политики // Налоги. 2010. N 2. С. 34 - 42.

<23> Там же.

Экономисты  в качестве наиболее приоритетного  выделяют принцип эффективности  налоговой политики государства, эффективности  налоговой системы, стимулирующей развитие предпринимательства. А также оптимальность и стимулирование развития бизнеса. Например, М.В. Беспалов выделяет следующие принципы, которые должны лечь в основу построения налоговой системы: единства законодательной и нормативно-правовой базы; стабильности налогового законодательства; рациональности и оптимальности налоговой системы; организационно-правового построения налоговой системы; единоначалия и централизации управления налоговой системой; целевого поступления налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований; налоговая система должна иметь оптимальное количество элементов в своем составе, при которых обеспечивается необходимая собираемость налогов в бюджет соответствующего территориального образования <24>.

--------------------------------

<24> Беспалов М.В. Анализ основных  приоритетов российской налоговой  политики в современных экономических условиях // Налоги. 2010. N 1. С. 28 - 32.

Предложенный  перечень, на наш взгляд, является весьма дискуссионным. Весьма жаль, что М.В. Беспалов не раскрывает сути каждого из приведенных в перечне принципов. Представляется, что некоторые из них не являются принципами как таковыми вообще, например, "организационно-правового построения налоговой системы" и "оптимального количества элементов в составе налоговой системы". Други