Нарушение налогового законодательства

Проведение налоговой  амнистии предполагалось Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Данным Указом было поручено Правительству РФ в месячный срок внести в Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающей погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов, информацией о задолженности по которым не располагали налоговые органы, независимо от причин неуплаты налогов (включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).

В соответствии со ст. 71 Конституции РФ амнистия находится  в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов — федеральным, региональным и местным — может  объявляться только Государственной  Думой РФ.

6. Действующее налоговое  законодательство не учитывает  ряд оснований, которым традиционно  уделяется внимание в других  отраслях законодательства, когда  речь идет об ответственности.

Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ, основанием для освобождения от ответственности  лиц, не исполнивших обязательство  при осуществлении предпринимательской  деятельности, является невозможность  его исполнения вследствие непреодолимой  силы. Понятие «непреодолимая сила»  определяется как чрезвычайные и  непреодолимые при данных условиях обстоятельства.

Однако налоговое  законодательство не содержит подобного  основания для освобождения от ответственности, что дает формальные основания для  беспредельной ответственности  налогоплательщиков (так как пределы  ответственности не установлены). В  результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет  привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в соответствующей  ситуации) событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий и т. д. Вряд ли такое положение  вещей можно признать нормальным, тем более, что обжаловать в судебном порядке решение о применении финансовых санкций на предмет незаконности невозможно, поскольку отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства.

Нарушения процедурных  моментов в производстве о налоговых  правонарушениях также не освобождают  от ответственности.

Судебная практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты проверок не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в ред. письма Госналогслужбы РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).

Однако, как разъяснил  в своем Постановлении от 28 января 1997 г. № 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные указания, утвержденные Госналогслужбой РФ, содержат лишь примерный перечень рекомендуемых  вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами. Формальные отступления  от рекомендаций не могут служить  единственным основанием для признания  акта налогового органа недействительным.

Налоговым законодательством  не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от ответственности и по мотиву несоразмерности  наказания допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. № 1161/96 отменил решение нижестоящего арбитражного суда, который учел несоизмеримость  допущенного нарушения и огромного  штрафа, наложенного на предприятие  за несвоевременное представление  документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. К тому же, это  решение не повлияло на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога.

Глава III. Проблемы применения ответственности  за нарушение налогового законодательства.

3.1. Судебно-арбитражная практика по налоговым спорам.

Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в  центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых  органов, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием  налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы  к применению налоговой ответственности. В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам.

 При разрешении  спорных вопросов в сфере налогообложения  превалирует положение о том,  что главной обязанностью налогоплательщика  является своевременная и полная  уплата налогов. Эта обязанность  обеспечивается мерами административной  и уголовной ответственности,  финансовыми санкциями.

Данный подход и  прежде являлся основополагающим, главенствующим при разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. ** Закона об основах налоговой системы. Однако в последнее время вышеуказанное  положение стало применяться  при рассмотрении налоговых споров судебными органами в ущерб другим принципам. Так, выводы постановлений  Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которыми налогоплательщикам было отказано в иске, в своей  основе строятся именно на этом положении.

В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным  в деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного  принципа осуществляется защита интересов  государства от неправомерного уклонения  от уплаты налогов.

Вместе с тем  этот принцип не может быть единственно  приоритетным при разрешении налоговых  споров в судебных органах, поскольку  в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство  в защите всех форм собственности, в  том числе государственной и  частной. Поэтому реализация довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных  в ст. 13 Закона об основах налоговой  системы, должна осуществляться только после того, как будет установлено  налоговое правонарушение. В противном  случае абсолютизация принципа “обязательности  уплаты налогов” приведет (и уже  приводит, см. разд. 3.3) к возникновению  презумпции изначальной недобросовестности налогоплательщика.

Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками  приведет к нарушению прав предприятий  и граждан.

Так, в настоящий  момент остро встал вопрос о правомерности  бесспорного взыскания с российских предприятий неудержанного ими  НДС при оплате товаров, работ и услуг иностранным юридическим лицам. Данная практика получила в последнее время широкое распространение в деятельности налоговых органов, хотя она не основана на законе. Дело в том, что, согласно п. 5 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость, в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам. Если же налоговые инспекции обнаруживают, что налог российским предприятием с выплачиваемой суммы не удержан, то взыскивают эту сумму с российского предприятия в бесспорном порядке.

Однако бесспорное взыскание “чужих” налогов за счет предприятий, которые должны их удержать у иного налогоплательщика, предусмотрено только в отношении  предприятий, являющихся источником выплаты  доходов физическим лицам. Необходимо учитывать, что в данном случае российское предприятие выступает в качестве так называемого налогового агента, который удерживает и перечисляет  в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на иностранном юридическом  лице.

В то же время меры ответственности для российских предприятий за нарушения порядка  удержания и перечисления НДС, обязанность  по уплате которого лежит на иностранных  предприятиях, в действующем законодательстве не предусмотрены. Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 “О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации”* Правительству РФ было дано поручение внести на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство, предусматривающий “установление ответственности российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе РФ”. Однако данное поручение до сих пор не исполнено и соответствующих изменений в законодательство не внесено.

Необходимо также  отметить, что Законом об основах  налоговой системы и Законом  РСФСР “О Государственной налоговой  службе РСФСР” налоговым органам  предоставлено право взыскивать в бесспорном порядке с предприятий только недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов и иные санкции, предусмотренные законодательством. В то же время суммы неудержанного НДС не являются недоимкой российской организации, а также не обозначены в российском законодательстве в качестве штрафа или иной санкции. Следовательно, их взыскание ответчиком в бесспорном порядке с российских предприятий неправомерно.

В этой связи небезынтересно отметить, что, по мнению С. Пепеляева, смысл современного налогового права  не в том, чтобы обязать налогоплательщика  заплатить налог, а в том, чтобы  ограничить проникновение государства  в "карман" налогоплательщика, поскольку  принцип неприкосновенности собственности  является первичным по отношению  к принципам иных отраслей права. Иными словами, считает С. Пепеляев, налог — это ограничение власти (это то, что разрешено взять), а отнюдь не какая-либо обязанность  налогоплательщика. Данная точка зрения должна найти свое одобрение и  поддержку, поскольку полностью  соответствует Конституции Российской Федерации. Налогообложение всегда означает определенные ограничения  права собственности, закрепленного  в ст. 35 Конституции, поэтому права  и свободы налогоплательщика  могут быть ограничены федеральным  законом лишь в той мере, в какой  это соответствует определенным конституционно значимым целям. В этой связи толкование любого налогового закона должно осуществляться с позиции  собственника, т. е. с позиции ограничения. Именно поэтому общие условия  применения ответственности к налогоплательщикам должны учитывать законные интересы собственника.

Представляется  неслучайным и включение ст. 57 Конституции Российской Федерации, предусматривающей конституционную  обязанность по уплате налогов в  главе о правах и свободах человека и гражданина.

Кстати, Конституционный  суд Германии, рассматривая этот вопрос, пришел к выводу: нельзя трактовать закон о налоге с позиции пополнения бюджета, потому что это влечет за собой нарушение прав собственника.

Очевидно, что толкование налоговых законов с позиции  собственника полностью оправдывает  использование им несовершенства налогового законодательства для защиты своих  прав, если при этом не происходит нарушения  установленных законом предписаний.

 При квалификации  налоговых правонарушений и применении  мер финансовой ответственности  безусловный приоритет имеет  формальный подход.

Данное положение  означает, что при рассмотрении налоговых  споров в первую очередь анализу  подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства. При этом не учитываются:

• последствия налогового правонарушения;
• причины совершения налогового правонарушения;
• степень вины нарушителя налогового законодательства;

— те или иные неправомерные  действия государственных органов.

Так, за задержку сдачи  в налоговый орган расчетов по налогу на имущество только на один (!) день АО “Дальморепродукт” было подвергнуто штрафу в размере 4 млрд. руб. Причем, как было указано в  Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 октября 1996 г. № 1161/96, взыскание  штрафа в соответствии с подп. “б”  п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой  системы в РФ” не зависит от уплаты налогов по несвоевременно сданному расчету, а кроме того, освобождение от штрафа по мотиву несоразмерности наказания допущенному нарушению законодательством также не предусмотрено.

По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ указал, что действующим налоговым законодательством  не предусмотрено, что счетные ошибки при исчислении налогов могут  служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности.

Представляется, что  использование формального подхода  в правоприменительной практике оправдано только на первых этапах становления и развития налоговой  системы, поскольку благодаря этому  осуществляется укрепление налоговой  дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств". В настоящий  момент такой подход обусловлен исключительно  тем, что его действие допускается  нынешним налоговым законодательством. Все-таки необходимо признать, что формальный подход не соответствует требованиям  времени, и его дальнейшее применение будет иметь только негативные последствия  для развития российской налоговой  системы.