Нарушение налогового законодательства

В соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой  системы налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет  ответственность только в случаях, установленных законом. Однако действующим  налоговым законодательством не предусмотрена возможность перехода или правопреемства налоговой ответственности.

Однако, как уже  неоднократно случалось в последнее  время, окончательную точку в  споре с налоговыми органами поставил Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в своем письме от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 “Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике” Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику юридического лица невозможен. Однако следует отметить, что, если налогоплательщик или иное обязанное лицо было привлечено к ответственности за налоговое нарушение до его реорганизации, обязанность по уплате причитающихся сумм недоимок, штрафов и иных санкций возлагается на преемника налогоплательщика. То есть считается, что имущество реорганизованного предприятия уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, и эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт.

Если налоговый  орган, несмотря на сообщение о ликвидации, до окончания процесса реорганизации  и составления разделительного  баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может  применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим  лицом и выявленные после образования  нового юридического лица.

Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку она представляет собой задолженность перед государством, независимо от того, была ли эта задолженность  выявлена на момент реорганизации.

Вышеназванное положение  стало руководящим при рассмотрении споров данной категории.

Так, в Постановлении  Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 1996 г. № 2872/95 было указано, что, если санкции были наложены на предприятие до реорганизации, они  превращаются в его долг, обременяющий его имущество. Этот долг являлся  пассивом предприятия, который в  общем составе имущества переходит  к правопреемнику.

В другом случае Президиум  Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел спор между двумя предприятиями, одно из которых (истец) было реорганизовано путем выделения из его состава  структурной единицы (ответчик), которой  по разделительному балансу было передано 60% имущества. После документальной проверки с истца были взысканы недоимки и финансовые санкции, с которыми он в судебном порядке захотел  “поделиться” с ответчиком. В этом случае Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 19 ноября 1996 г. № 8471/95 указал, что выявление недоимки и установление ее точного размера после реорганизации не препятствует взысканию задолженности с реорганизованного юридического лица, которое, в свою очередь, вправе в порядке регресса предъявить соответствующие требования вновь образованному обществу. Данное положение подтверждается анализом п. 3 ст. 60 Гражданского кодекса РФ, согласно которому, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

В данном случае задолженность  в виде недоимки образовалась в результате деятельности юридического лица до его  реорганизации. В то же время разделительный баланс свидетельствует о различном  подходе к распределению между  организациями имущества в зависимости  от того, относится оно к основным или оборотным средствам. Именно поэтому сумма недоимки должна, быть разделена поровну между реорганизованным и вновь созданным предприятиями. Что касается убытков от уплаты штрафов и пени, то оснований для их распределения между реорганизованным и выделенным предприятиями не имеется.

Однако в нормативном  порядке вопрос о преемстве налоговой  ответственности до сих пор не решен. В этой связи можно только согласиться с теми специалистами, которые, признавая невозможность  перехода налоговых обязательств в  порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, тем  не менее, считают, что с точки  зрения интересов бюджета взыскание  неуплаченных налогов с правопреемников  возможно, если это будет установлено  в специальном налоговом законе.

3. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения.

Уже более полутора лет, с 1996 года действует новый Уголовный  кодекс РФ (УК РФ). Статьей 199 Кодекса  предусмотрена уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов с  организаций. Согласно этой статье, уклонение  от уплаты налогов, совершенное в  крупном размере, как уголовное  преступление содержит в себе два  юридически самостоятельных состава:

— включение в  бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или  расходах;

— сокрытие других объектов налогообложения. Однако для  последнего состава характерно то, что проблема его квалификации “перекочевала” из УК РСФСР, действовавшего до 1 января 1997 года, в ст. 162"2 которого также  была предусмотрена уголовная ответственность  за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Суть проблемы заключается в том, что до сих  пор в уголовном законодательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления, как сокрытие. Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике.

Представляется, что  данное обстоятельство является препятствием для правильного и единообразного применения уголовного закона, что  приводит к неоднозначным действиям  правоприменительных органов. Кроме  того, Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 “О некоторых  вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение  от уплаты налогов”, которого с таким  нетерпением ждали судьи и  адвокаты на местах, так и не ответило на многие вопросы, возникающие по этому  поводу.

В этой связи хотелось бы, не рассматривая подробно субъективную сторону налоговых преступлений, проанализировать объективную сторону  действий по сокрытию объектов налогообложения. Думается, что такой анализ следует  осуществлять не только с использованием уголовно-правовых категорий, но и с  использованием положений налогового законодательства, практики его применения, а также с учетом порядка ведения  налогового и бухгалтерского учетов, исчисления и уплаты налогов.

1. Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве  дефиниция “сокрытие” нормативно  не определена. В то же время  более ста нормативных актов  по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения.

Сам же термин “сокрытие” при квалификации налоговых правонарушений используется дважды. Так, в соответствии с подл. “а” п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Таким образом, нормой подл. “а” п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыре самостоятельных состава налоговых правонарушений:

• сокрытие дохода (прибыли);
• занижение дохода (прибыли);
• сокрытие иного объекта налогообложения;
• неучет иного объекта налогообложения.

В этих случаях при  нарушении порядка исчисления и  уплаты в бюджет налога на прибыль  предприятий и организаций, а  также подоходного налога с физических лиц применяется ответственность  за сокрытие или занижение дохода (прибыли). В то же время при нарушении  порядка исчисления и уплаты в  бюджет всех иных налогов применяется  ответственность за сокрытие или  неучет объектов налогообложения. Данный вывод основан на том, что все другие виды налоговых платежей, кроме налога на прибыль и подоходного налога, не содержат в своей структуре таких элементов, как “доход” или “прибыль”. Кроме того, у каждого налога есть свой самостоятельный объект обложения, который устанавливается законодательным актом, регулирующим взимание конкретного налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”).

Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства термины “сокрытие”, “занижение”, “неучет” являются практически равнозначными, то при применении уголовного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли) объектов налогообложения.

В этой связи возникает  вопрос: можно ли вообще отождествлять  объективную сторону сокрытия в  уголовном и налоговом праве? Кроме того, некоторые считают, что  сокрытие для целей применения уголовной  ответственности и для целей  применения финансовой ответственности  — это разные явления. Однако представляется, что такая точка зрения ошибочна. Правовое регулирование взимания налоговых  платежей и обеспечения налоговой  дисциплины осуществляется не уголовным, а финансовым законодательством. Поэтому  и финансовая ответственность за налоговые правонарушения является своего рода первичным звеном при  квалификации действий лица с уголовно-правовой точки зрения. Во всяком случае, невозможно представить ситуацию, когда бы преступление было, а налоговое правонарушение отсутствовало. Именно поэтому составы  налоговых правонарушений необходимо непосредственно учитывать при  рассмотрении вопроса об уголовной  квалификации деяния.

Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательства можно сделать  следующие выводы:

а) уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налога на прибыль  должна применяться только за совершение таких действий, как включение  в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или  расходах,

б) уголовная ответственность  за уклонение от уплаты иных налогов  должна применяться только тогда, когда  это уклонение осуществляется путем  сокрытия объектов обложения по этим налогам;

в) уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов путем  неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой применения мер уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ.

2. Необходимо специально  отметить, что уклонение от уплаты  налога на прибыль путем включения  в бухгалтерские документы заведомо  искаженных данных о доходах  или расходах практически осуществляется  посредством:

а) занижения выручки  от реализации продукции (работ, услуг);

б) завышения расходов.

Это обусловлено  тем, что сама налогооблагаемая прибыль  определяется по формуле: выручка минус  затраты. Так, согласно п. 1 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с этим законом, т. е. прибыль, показываемая по строке 6 “Расчета налога от фактической прибыли” (Приложение № 4 к Инструкции Госналогслужбы РФ “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” от 10 августа 1995 г. № 37, в редакции от 18 марта 1997 г.).

Включение в бухгалтерские  документы искаженных данных в части  доходов может выражаться в неотражении полученной выручки и внереализационных доходов по соответствующим счетам бухгалтерского учета (по кредиту счетов 46, 47, 48, 80) в главной книге предприятия (оборотном балансе) или в иных синтетических регистрах (журналы-ордера, ведомости учета реализации и т. д.). Причем сам факт бухгалтерского неотражения данных показателей должен быть совершен умышленно, а последствием этого должна выступить недоплата по налогу на прибыль. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов (накладных, квитанций, чеков и т. д.) о расходах предприятия при их реальном отсутствии, искажении фактических совокупных показателей, связанных с доходами и расходами и т. д. Однако неправильный расчет суммы налога при правильно отраженных доходах и расходах не образует состава преступления по ст. 199 УК РФ. Например, неправильное применение льгот по налогу на прибыль не является сокрытием прибыли. В этом случае взыскиваются недоимка и пеня (письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 1 октября 1992 г. № ИЛ-6-01/331, № 04-01-09).

Кроме того, при  квалификации деяний лица особое значение будет иметь бухгалтерский характер документов, в которые включаются искаженные данные, поскольку в ряде случаев при исчислении налога на прибыль применяются сугубо учетно-налоговые, а не бухгалтерские регистры и  документы. Необходимо учитывать, что  современное налоговое производство (исчисление и уплата налогов) во многих случаях уже давно строится не на бухгалтерском, а на так называемом налоговом учете. Необходимо также отметить, что некоторые объекты налогообложения вообще не учитываются в составе бухгалтерской документации. В частности, несоставление специального расчета по налогу на прибыль при реализации продукции по цене не выше себестоимости никак не связано с бухгалтерским учетом предприятия, поскольку доначисление выручки (налоговый дисконт) и соответственно налога в этом случае осуществляется исключительно для целей налогообложения без каких-либо бухгалтерских проводок.

В этой связи нельзя согласиться с мнением профессора А. Э. Жалинского, который полагает, что “...искаженные данные считаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены к представлению в налоговые органы...” Дело в том, что в налоговые органы до 26 ноября 1996 года сдавались отнюдь не все бухгалтерские документы предприятия, состав которых достаточно широк, а только определенные отчетные документы (баланс, отчет о финансовых результатах). Однако с 26 ноября 1996 года, т. е. с момента вступления в силу Закона РФ “О бухгалтерском учете”, даже эти документы представляются в органы статистики. Представление бухгалтерских отчетов в налоговые органы Законом РФ “О бухгалтерском учете” не предусмотрено.

3. Как было указано  выше, ст. 162"2 УК РСФСР предусматривала  уголовную ответственность только  за сокрытие дохода (прибыли). Вместе  с тем в правоприменительной  практике и научной литературе  сложилось мнение о равнозначности  “сокрытия” и “занижения”. Так,  занижение прибыли очень часто  стало рассматриваться как “...сокрытие  части полученной прибыли (дохода)”.  Представляется, что подобная точка  зрения не обоснована, поскольку  она не учитывает всю специфику  формирования и исполнения налогового  обязательства. Однако в связи с тем, что по налогу на прибыль с 1 января 1997 года в ст. 199 УК РФ при квалификации уголовно наказуемого деяния применяется конструкция “включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах”, представляется, что при уклонении от уплаты этого налога разграничение “сокрытия” и “занижения” свою актуальность потеряло.