Особенности механизма исчисления и уплаты НДС

 

2.2 Налогооблагаемая база

 

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. 146 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии в соответствии со ст. 146 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 января 2008 г. закончилось действие переходных положений, связанных с порядком определения налоговой базы по НДС, применявшимся с 2006 г.

Организациям и индивидуальным предпринимателям, которые до 1 января 2006 г. определяли налоговую базу по НДС "по оплате", в I квартале 2008 г. следовало:

- включить в налоговую базу  непогашенную дебиторскую задолженность по реализованным товарам до 1 января 2006 г.;

- принять к вычету "входной" НДС по принятым до 1 января 2006 г. на учет, но не оплаченным  товарам, работам, услугам (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС.

Пример 1. ООО "Альфа" в октябре 2005 г. отгрузило товар ООО "Омега" на сумму 212 400 руб. (НДС - 32 400 руб.), ООО "Бета" - на сумму 106 200 руб. (НДС - 16 200 руб.), ООО "Гамма" - на сумму 424 800 руб. (НДС - 64 800 руб.). В октябре 2005 г. получен от ООО "Омега" собственный вексель на сумму 212 400 руб., который был передан третьему лицу в июле 2006 г. по номинальной стоимости. В марте 2007 г. поступили денежные средства от ООО "Бета" в сумме 106 200 руб., в сентябре 2008 г. - от ООО "Гамма" в сумме 424 800 руб.

Момент определения налоговой базы в соответствии с принятой учетной политикой установлен "по оплате".

Операции по отгрузке товаров покупателям отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 743 400 руб. - отгружена продукция покупателям;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС отложенный", - 113 400 руб. - начислен отложенный НДС по отгруженной продукции.

В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" исчисляет НДС в момент оплаты.

В июле 2006 г. (дата передачи векселя покупателя третьему лицу) делается следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС отложенный", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - 32 400 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

В марте 2007 г. на дату поступления денежных средств от покупателя делается следующая проводка:

Д-т 76, субсчет "НДС отложенный", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - 16 200 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

Несмотря на то что денежные средства были получены от ООО "Гамма" только в сентябре 2008 г., ООО "Альфа" начисляет НДС в первом отчетном периоде, делая в марте 2008 г. следующую проводку:

Д-т 76, субсчет "НДС отложенный", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - 64 800 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, стоимость реализованных до 1 января 2006 г., но не оплаченных товаров, работ, услуг следует отразить по строке 070 разд. 3 декларации. "Входной" НДС по принятым до 1 января 2006 г. на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам отражается по строке 220 разд. 3 декларации по НДС.

 

2.3 Налоговый период и налоговые ставки

 

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков (налоговых агентов) независимо от размера их выручки налоговый период по НДС равен кварталу (ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, в 2008 г. организациям и индивидуальным предпринимателям следует сдавать налоговые декларации по срокам I квартала, II квартала, III квартала 2008 г. соответственно не позднее 21 апреля, 21 июля и 20 октября 2008 г.

До 1 января 2008 г. налоговый период устанавливался как месяц или квартал (ст. 163 НК РФ). Его продолжительность зависела от суммы ежемесячной выручки. Если в течение квартала ежемесячная выручка от реализации без учета НДС не превышала 2 млн руб., то налоговый период устанавливался как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ). Поэтому платить НДС и подавать налоговую декларацию следовало один раз в квартал. При этом при подсчете выручки учитывались только доходы от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Доходы от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) не учитывались (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А65-13264/06-СА1-29).

Ранее по действующему налоговому законодательству для всех остальных налогоплательщиков (налоговых агентов) налоговый период был равен месяцу (п. 1 ст. 163 НК РФ). Они платили НДС и подавали налоговые декларации ежемесячно.

Например, уплата НДС и представления налоговых деклараций в случае превышения ежемесячной выручки от реализации 2 млн руб. Организация претендует на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление декларации по налогу. Однако сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в феврале 2007 г. превысила 2 млн руб.

Решение. Поскольку сумма выручки организации по итогам февраля 2007 г. превысила 2 млн руб., то организация в этом месяце утратила право на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление деклараций по налогу. В такой ситуации организация обязана в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло указанное превышение, представить соответствующие декларации и уплатить в бюджет налог за каждый истекший месяц данного квартала. Следовательно, организация обязана уплатить налог и представить налоговые декларации по НДС за январь и февраль 2007 г. не позднее 20 марта 2007 г. В декларациях должна быть отражена сумма НДС к уплате в бюджет за январь и февраль 2007 г. Такую позицию высказали налоговые органы в Письме МНС России от 28.03.2002 № 14-1-04/627-М233, а также суды в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2004 № А56-14078/04, от 14.07.2004 № А05-870/04-22.

Кроме того, согласно требованиям налоговиков организация обязана исчислить и уплатить пени на сумму несвоевременно уплаченного налога за январь. Начисление пеней в данном случае следует производить с 21 февраля 2007 г.

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные (ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДС.

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В числе таких товаров (работ, услуг):

- экспортируемые товары (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- работы и услуги, непосредственно  связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

-  иные товары (работы, услуги), предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ.

Работы (услуги) должны выполняться (оказываться) непосредственно в отношении товаров, которые вывозятся за пределы территории Российской Федерации либо ввозятся на ее территорию.

Кроме того, не ограничен и перечень лиц, осуществляющих эти работы (услуги). К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд (ВАС) РФ, который указал, что основным критерием является непосредственная связь услуг (работ) с производством и реализацией товаров, вывезенных на экспорт.

Вместе с тем, несмотря на то, что налоговики указали примерный перечень работ (услуг), на практике вопрос о том, какие работы (услуги) связаны с реализацией товаров на экспорт, а какие нет, вызывает немало споров. В таблице 1 приведен примерный перечень услуг (работ), по которым на сегодняшний момент существуют разъяснения контролирующих органов и решения арбитражных судов.

 

Таблица 1. Примерный перечень работ (услуг),

связанных с реализацией товаров на экспорт

 

Наименование услуги	Позиция контролирующего органа и (или)   арбитражного суда
	Применяется ставка 0%	Не применяется ставка 0%
Услуги таможенных брокеров	Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 12010/07 (в части декларирования товаров)	Письмо ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@
Приемка, выгрузка, размещение, хранение и  дальнейшая отгрузка       экспортируемых товаров	Определение ВАС РФ от    25.06.2008 N 7967/08
Услуги (работы),  оказываемые (выполняемые) в рамках договора транспортной экспедиции (например, услуги по предоставлению в аренду цистерн и их ремонту)	Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/7988-08, от 22.07.2008 N КА-А40/4966-08, ФАС Поволжского округа от 07.08.2008 N А55-13598/2007
Возврат порожних вагонов		Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 3101/08
Работы по подаче, уборке вагонов и формированию  железнодорожных составов		Определение ВАС РФ от 10.07.2008 N 8799/08
Предоставление вагонов и контейнеров грузоотправителям и экспедиторам		Письмо ФНС России от 16.04.2007 N 03-2-03/688@
Посреднические услуги  агентам перевозчиков, агентам по страхованию и агентам, которые производят погрузочно-разгрузочные работы в аэропорту		Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75120

 

Налогообложение по ставке НДС 10% производится в следующих случаях:

1) при реализации продовольственных  товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным  Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908;

2) при реализации товаров для  детей, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908;

3) при реализации периодических  печатных изданий и книжной  продукции в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ);

4) при реализации медицинских товаров, предусмотренных пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Перечнем кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688;

5) при реализации услуг по  передаче племенного скота и  птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа4.

На практике нулевую ставку можно применить при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ, если в налоговый орган представлены подтверждающие документы в соответствии со ст. 165 НК РФ. Подтверждающие документы вы должны представить в налоговый орган вместе с разд. 5 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных ст. 164 НК РФ. Она не применяется при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ. Налогообложение указанных товаров (работ, услуг) осуществляется соответственно по ставкам 0 и 10% или с использованием расчетных налоговых ставок.

По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10 и 18%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 18%) (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, расчетные ставки определяются по следующим формулам:

1) 18 / (100 + 18);                                          2) 10 / (100 + 10).

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;

2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;