Особенности механизма исчисления и уплаты НДС

Суммы налога, которые удержаны налоговым агентом из доходов иностранца и уплачены в бюджет, он может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Условия принятия следующие:

1) налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и является налогоплательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Следовательно, если он применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платите НДС по ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС к вычету принять нельзя;

2) у налогового агента есть платежные документы, которые подтверждают то, что НДС был им удержан из доходов иностранца и перечислен в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приобретены  у иностранного лица для их  использования в деятельности, облагаемой  НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

На практике кроме перечисленных выше условий чиновники требуют в качестве основания для применения налоговых вычетов представлять также счета-фактуры. Для этого налогоплательщику следует в двух экземплярах выписать счет-фактуру, первый экземпляр зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур, а второй экземпляр зарегистрировать в книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет и хранить в журнале учета полученных счетов-фактур.

Оформить счет-фактуру нужно следующим образом. В графе 7 "Налоговая ставка" указать расчетную ставку НДС (18/118 или 10/110), а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС10.

Право на вычет у налогового агента сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным лицом сумма налога не предусмотрена и он ее уплачивает самостоятельно. Уплаченный налог признается удержанным у иностранца и может быть принят к вычету в общем порядке.

В Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Минфин России, кроме того, указал порядок оформления документов в таких ситуациях. Так, при перечислении денежных средств иностранным лицам агент выписывает счета-фактуры с пометкой "за иностранное лицо", в строке 6 "Покупатель" указывает наименование своей организации и регистрирует счета-фактуры в книге продаж и книге покупок. А вот ФАС Московского округа указал11, что счет-фактура в такой ситуации не нужен, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено его представление налоговым агентом для принятия к вычету НДС. Однако во избежание судебных разбирательств с налоговыми органами советуем вам все-таки счета-фактуры составлять.

Если налогоплательщик приобретает услуги у иностранной организации через российского посредника (например, агента) и они облагаются НДС в России, налог должен удержать посредник с дохода иностранца при перечислении оплаты. Если сумма НДС в контракте не предусмотрена, налог уплачивается за счет налогоплательщика. И в том и в другом случае агент может НДС принять к вычету. Для этого необходимо, чтобы услуги были использованы для облагаемых НДС операций, имелись документы, которые подтверждают уплату агентом НДС в бюджет, а также перечисление налогоплательщиком сумм налога в составе средств на исполнение агентского договора (если НДС был уплачен за его счет). Такие разъяснения даны Минфином России в Письмах от 04.04.2008 N 03-07-08/83, от 26.03.2008 N 03-07-08/69.

С 1 января 2008 г. налоговые агенты вправе принимать к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранцу товаров или отказе от товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Аналогичный порядок действует при возврате авансов в случае расторжения или изменения условий договора. Если же налоговый агент не является плательщиком НДС, то сумму налога в данной ситуации он учтет при исчислении налога на прибыль (единого налога при УСН или ЕСХН) (п. 7 ст. 170 НК РФ).

Налоговую декларацию нужно представить в налоговый орган в тот же срок, что установлен для представления декларации налогоплательщиками. То есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Необходимо представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу. Если нужно заполнить данные по нескольким иностранным лицам, то указанные разделы декларации заполняются на нескольких страницах12.

Уплатить удержанный из суммы арендной платы НДС вы должны по месту своего нахождения в тот же срок, который установлен для уплаты налога налогоплательщиками (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ). То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором арендная плата была перечислена арендодателю, а сумма налога удержана.

Удержанный НДС, который вы уплатили в бюджет, вы можете принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Вычет заявляется в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, т.е. когда агент перечислил налог в бюджет.

Условия вычета следующие:

1) вы состоите на учете в  налоговых органах и являетесь  налогоплательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);

2) у вас есть платежные документы, которые подтверждают то, что  НДС был вами удержан и перечислен  в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имущество вы арендуете для  деятельности, которая облагается  НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Отметим, что налоговики нередко требуют от арендаторов - налоговых агентов представлять им счета-фактуры для обоснования вычета НДС, а в случае их отсутствия в вычете отказывают.

Однако при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры. Поэтому возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, который он уплатил как налоговый агент.

По мнению налоговиков, арендатор должен самостоятельно выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит отнесению на затраты в данном отчетном периоде, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС13.

С вступлением в силу с 30 мая 2006 г. изменений, внесенных в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, у налоговых органов появился дополнительный аргумент. Ведь согласно п. 16 Правил в книге продаж регистрируются счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе в случае исполнения обязанностей налоговых агентов. Однако напрямую Налоговый кодекс РФ не обязывает налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж.

Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О14 указал, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику (налоговому агенту) вычетов по НДС. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

 

 

3.2 Уплата НДС при реализации конфискованного имущества

 

Функции специализированной организации по реализации конфискованного имущества, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства, возложены на Российский фонд федерального имущества. Указанный фонд может привлекать для реализации имущества отобранных им на конкурсной основе юридических лиц на основе договоров поручения (п. п. 1, 2 Постановления Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства"15).

Если налогоплательщик уполномочена реализовать перечисленное имущество, то она является налоговым агентом по этим сделкам.

Налоговую базу для данного налогоплательщика следует определять исходя из рыночной цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Напомним, что по общему правилу цена, которая установлена сторонами сделки, признается рыночной, пока налоговые органы не докажут обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости данного имущества с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.

При реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налогоплательщик должен перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками, т.е. равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ)16.

Сумму налога, которую налогоплательщик начисляет, удерживает и уплачивает, принять к вычету он не имеет права (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Декларацию он представляет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При этом ему следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н17. Раздел 2 декларации заполняется на одной странице.

В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ), предъявленного покупателю.

При удержании налога с выручки от реализации, которую налогоплательщик должен перечислить иностранцу, нужно применить ставку НДС в размере 0% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации товаров иностранцев по посредническим договорам, которые предусматривают участие посредника в расчетах, вы должны перечислить сумму удержанного НДС в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками, т.е. равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана (п. 1 ст. 174 НК РФ). Как уже отмечалось в работе, указанный порядок уплаты налога действует начиная с III квартала 2008 г. (ст. 2 Закона N 172-ФЗ). До этого момента налог уплачивался единым платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Сумму налога, которую удерживает и уплачивает налогоплательщик, принять к вычету он не имеет права (п. 3 ст. 171 НК РФ). Декларация представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). В данном случае следует представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации, который заполняется здесь отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС).

Рассмотрим особенности предъявления НДС к уплате покупателю конфискованного товара. Исходя из того, что НДС является косвенным налогом - он включается в цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает. Таким образом, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). При этом предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализации является одной из основных обязанностей его - как налогоплательщика НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Для того чтобы правильно и своевременно исполнить эту обязанность, целесообразно выполнить ряд необходимых действий.

1. Во-первых, следует выяснить, облагаются ли товары (работы, услуги), имущественные права, которые реализует налогоплательщик, налогом на добавленную стоимость.

Для этого нужно определить, признается данная сделка объектом налогообложения по НДС или нет, а затем уточнить, имеет ли налогоплательщик право на льготу при ее совершении.

2. Если товары (работы, услуги), имущественные  права, которые реализует налогоплательщик, не облагаются НДС, то покупателю (заказчику) НДС в составе цены он не предъявляется. Необходимо выставить покупателю расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Если товары (работы, услуги), имущественные права, облагаются НДС, то необходимо выяснить, по какой ставке.

3. Далее следует исчислить сумму  налога.

Приведем пример, когда фирма выступает налоговым агентом, - если по поручению государства она реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество.

Агенты, продающие конфискат, должны рассчитывать НДС по обычной ставке (10 или 18%). Расчет НДС будет выглядеть так:

 

Стоимость реализуемого имущества с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС

×

10 или 18 %

=

сумма НДС к оплате

 

Согласно ст. 167 Налогового кодекса, агенты, реализующие конфискованное, бесхозное или скупленное имущество, определяют налоговую базу исходя из наиболее ранней даты:

- поступления предоплаты от  покупателя;

- отгрузки товаров.

Как и прежде, уплатив НДС в бюджет, права на его вычет у агента, продающего конфискат, не будет (п. 3 ст. 171 НК РФ).