Особенности механизма исчисления и уплаты НДС

3) при удержании налога налоговыми  агентами;

4) при реализации имущества, приобретенного  на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;

5) при реализации сельскохозяйственной  продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

6) при передаче имущественных  прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.

Важно отметить, что перечень случаев применения расчетной ставки является исчерпывающим. Это также подтверждает судебная практика5.

Ставки данного налога со времени его введения неоднократно изменялись. Продолжительное время (до 2002 года) их размер определялся путем округления результата полученного при делении 10 на 110 или 20 на 120, что давало погрешности при получении результата.

Последние изменения датируются 2008 годом, так изменения, внесенные Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ6 увязывают право на вычет при использовании в расчетах собственного имущества с перечислением суммы налога отдельным платежным поручением. Эти правила действуют с 1 января 2008 г. Кроме того, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиками в расчетах собственного имущества вычетам подлежат фактически уплаченные суммы в случаях и порядке, предусмотренных ст. 168 НК, что повлекло следующие изменения в порядке уплаты НДС:

1) при совершении товарообменных  операций или использовании в  расчетах ценных бумаг НДС  можно принять к вычету только в случае, если сумма налога согласно п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением;

2) в соответствии с новой редакцией  п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету принимается  именно та сумма НДС, которая  была перечислена отдельным платежным поручением. Ранее в п. 2 ст. 172 НК РФ предусматривалось, что при использовании в расчетах собственного имущества, принимавшаяся к вычету сумма НДС должна была определяться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Однако сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемого товара (работ, услуг). Следовательно, в 2007 г. сумма НДС, которую покупатель перечислял продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимавшаяся к вычету, могли различаться. В настоящее время это противоречие устранено.

Как уже упоминалось в работе, с 2008 г. для всех налогоплательщиков налоговый период по НДС равняется кварталу. В 2009 г. ничего не изменится.

А вот уплачивать налог придется по новым правилам, введенным Федеральным законом от 13.10.2008 N 172-ФЗ.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится за истекший налоговый период равными долями, не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Такова (в сокращенном виде) новая редакция п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ, действующая с 14 октября 2008 г. Отметим, что прежняя редакция указанной нормы не предусматривала такой "рассрочки" по уплате НДС, а требовала уплаты налога разовым платежом по итогам каждого квартала не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).

Особого внимания заслуживает порядок разбиения суммы НДС, начисленной по итогам налогового периода, на ежемесячные равные платежи. Налоговики предлагают квартальный платеж делить на три равные части. Если сумма на три равные части (без копеек) не делится, то две меньшие суммы подлежат уплате в первом и втором месяце следующего за истекшим налоговым периодом, квартале, а большая - в третьем. При этом перечисление в бюджет НДС по первому или второму сроку уплаты суммы, которая больше 1/3 общего размера налога, нарушением не считается и подлежит зачету в счет последующих платежей.

Приведем пример. Квартальная сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате по данным налоговой декларации за III квартал 2008 г., составляет 100 000 руб.

Разбиваем эту сумму на три равные части: 100 000 руб. : 3 = 33 333,33 руб.

В соответствии с новой редакцией ст. 174 НК РФ фирма обязана уплатить:

- в срок до 20 октября - не менее 33 333 руб.;

- в срок до 20 ноября - не менее 33 333 руб.;

- в срок до 22 декабря - 33 334 руб. (33 333 + (0,33 x 3)).

Неуплата или уплата налога в суммах, меньших 1/3 суммы налога, исчисленной по итогам истекшего налогового периода, будет являться нарушением законодательства о налогах и сборах и повлечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания, а также обеспечительных мер для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Добавим, что уплата налога при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации по-прежнему сопровождается уплатой всей суммы в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 Таможенного кодекса РФ). То же касается и уплаты косвенных налогов при ввозе-вывозе товаров из Республики Беларусь.

Поскольку нововведения не затрагивают порядок расчета налога, также не вносились изменения в действующую форму декларации по налогу на добавленную стоимость, то порядок составления и представления налоговой отчетности остался прежним.

 

 

Глава 3. Особенности механизма исчисления и уплаты НДС

 

3.1. Общий порядок исчисления НДС

 

При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик НДС, обязан исчислить сумму налога.

Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Налог исчисляется так:

 

НДС = НБ x С,

 

где НБ - налоговая база;

С - ставка налога.

Если вы осуществляете операции, которые облагаются по разным ставкам НДС, то вы обязаны учитывать такие операции раздельно (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Для этого вам необходимо:

1) определить налоговую базу  по каждому виду операций, облагаемых  по разным ставкам;

2) исчислить отдельно суммы налога по каждому виду операций;

3) суммировать результаты.

Следовательно, при раздельном учете налог исчисляется так:

 

НДС = (НБ1 x С1) + (НБ2 x С2) + (НБ3 x С3),

 

где НБ1, НБ2, НБ3 - налоговая база по каждому виду операций, которые облагаются НДС по разным ставкам;

С1, С2, С3 - ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

Приведем пример исчисления общей суммы НДС при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам.

Организация "Актив" продает детскую одежду, обувь, детское питание, которые облагаются НДС по ставке 10%. В числе товаров для детей организация реализует также спортивную обувь (кеды, кроссовки), которые облагаются НДС по ставке 18%. Реализацию по разным ставкам бухгалтер учитывает раздельно. В течение I квартала 2008 г. организация реализовала товары, облагаемые по ставке 10%, на сумму 1 400 000 руб. (без учета НДС), а товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 200 000 руб. (без учета НДС).

Решение

По итогам квартала общая сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, составит 176 000 руб. (1 400 000 руб. x 10% + 200 000 руб. x 18% = 140 000 руб. + 36 000 руб. = 176 000 руб.).

Таким образом, сумма налога напрямую зависит от размера налоговой базы и применяемой по данной операции ставки НДС.

По итогам налогового периода налогоплательщик обязан исчислить общую сумму налога. Здесь действуют два основных правила:

1) общая сумма НДС исчисляется  по тем операциям, по которым  налоговая база определена. Момент ее определения должен приходиться на данный налоговый период (ст. 167, п. 4 ст. 166 НК РФ);

2) по итогам налогового периода общая сумма НДС исчисляется в отношении операций, которые предусмотрены пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а именно:

- реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, когда вы исчисляете общую сумму налога, вы должны учесть все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в данном налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

В отдельных случаях исчислить сумму НДС может налоговый орган.

Такое право предоставлено налоговикам п. 7 ст. 166 НК РФ. Воспользоваться им они могут, если вы не ведете бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения.

В таких ситуациях налоговики исчисляют НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Отметим, что в настоящее время ни Налоговый кодекс РФ, ни какой-либо иной документ не установили порядок выявления "аналогичных" налогоплательщиков и расчета сумм НДС.

Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут рассчитывать сумму НДС в каждом конкретном случае по-разному, в зависимости от различных обстоятельств. Если вы налогоплательщик не согласен с методикой расчета налоговиков, то оспорить ее можно в судебном порядке. Тем более что по таким спорам суды принимают и положительные для налогоплательщика решения7.

В современной практике очень часто при расчете суммы налога налоговики для определения размера выручки за основу берут банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету. Не всегда суды соглашаются с таким подходом. Они указывают, что из содержания банковских выписок невозможно сделать достоверный вывод о том, какие из поступивших на банковский счет сумм являются объектом налогообложения по НДС. Поэтому неправильно рассчитывать сумму налога только на основании банковских выписок без документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций8.

Добавим, что налоговый орган не может применить расчетный метод для определения суммы вычетов. Ведь подтвердить правомерность вычетов обязан налогоплательщик. У него должны быть соблюдены условия для применения вычета, в частности присутствовать документы, оформленные надлежащим образом. Если условия не соблюдены, права на вычет не имеется в принципе. Это разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 30.10.2007 N 8686/07.

 

3.2 Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами

 

Исходя из того, что в современных условиях достаточное количество сделок носит международный или внешнеэкономический характер, одной из их сторон зачастую является иностранное лицо, которое также платит налоги посредством налоговых посредников – налоговых агентов.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). По сути, они являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ). Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ. Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого налоговому агенту необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

Как уже отмечалось выше налоговые агенты, как правило осуществляют свою деятельность при уплате налогов за иностранных лиц. Сумму налога, которую налоговый агент удержал у иностранца, он должен перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Если налоговый агент купил у иностранца товары, местом реализации которых признается РФ, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ)9. Например, если сделка состоялась в сентябре, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет равными долями не позднее 20 октября, 20 ноября, 20 декабря.

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены Налоговым кодексом РФ только для тех случаев, когда у иностранца приобретаются работы или услуги. В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Поэтому банк, который обслуживает налогового агента, не примет от него поручение на перевод денег иностранцу, если одновременно агент не представите поручение на уплату НДС с вашего счета при достаточности на нем денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, в банк налоговый агент должен представить два платежных поручения - одно на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.

Интересна ситуация, зачастую возникающая на практике, когда при перечислении налога в платежных поручениях налоговый агент неверно указал статус плательщика "01" - "налогоплательщик" вместо "02" - "налоговый агент", в данном случае нередко налоговые органы могут посчитать, что вы не исполнили свою обязанность по перечислению НДС. Однако судебная практика в указанном случае стоит на защите налогоплательщика. Суды указывают, что НДС поступает в один бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога. А реквизиты платежных поручений позволяют идентифицировать плательщика и назначение платежа.