Налоговый контроль

 

2.2 Порядок взыскания штрафных санкций  за нарушения налогового законодательства  с юридических лиц

 

Рассмотрим  порядок взыскания штрафных санкций  с позиции ответственности за правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика.

а) нарушение  срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116НК РФ).

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных  в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в  срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления  о постановке на учет.

Необходимым условием привлечения  налогоплательщика к ответственности  является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст.83 НК РФ.

Так, арбитражный суд отказал  налоговому органу в иске к организации ООО «Дельта» о привлечении ее к ответственности по ст.116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п.4. ст.84 НК РФ. Ответственность по ст.116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление Арбитражного Суда (далее по тексту – АС) по Ивановской области от 11. 05. 2005 №2-2705/2005).

Объектом  налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления  одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.

Субъективная  сторона - наличие умышленной неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности  по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.

Субъект – налогоплательщики, на которых  в соответствии с законодательством  о налогах и сборах возложена  обязательная постановка на налоговый  учет. В соответствии со ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические лица, имеющие обособленные подразделения.

Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой  ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.

б) уклонение  от постановки на учет в налоговом органе (ст.117НК РФ.)

Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

Объектом  анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками  и иными лицами требований о порядке  постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности  по постановке на учет.

Объективная сторона правонарушения заключается  в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.

Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".

Субъективная  сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.

в) нарушение  срока преставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ.)

Объективная сторона представлена в форме  бездействия: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии (закрытия) счета в течение  десяти дней с момента такого открытия (закрытия).

Так, арбитражный суд, рассматривая дело о взыскании с организации  ОАО «Лидер» штрафа, предусмотреного  ст.118 НК РФ, установил, что налогоплательщик представил налоговому органу информацию об открытии расчетного счета в день его открытия. Сведения о расчетном  счете были установлены в заявлениях на выдачу патента, учета и отчетности. Таким образом, до истечении 10-дневного срока после открытия счета соответствующая  информация в налоговом органе имелась. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что при таких обстоятельствах  несоблюдение формы сообщения об открытии счета не может являться основанием для привлечения к  ответственности в соответствии со ст.118 НК РФ (Постановление АС по Ивановской области от 22.06.2005 № 2 – 4329/2005).

Общественная  опасность такого налогового правонарушения заключается в том, что оно  либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные  условия как для этого и  для других правонарушений.

Ответственность будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.

Анализ  судебной практики показывает, что  наиболее часто суды в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершенном  налоговом правонарушении, предусмотренном  п.1 ст.118 НК РФ, признают, например, нарушение  налогоплательщиком формы уведомления  об открытии (закрытии) банковского  счета.¹

г) несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое  наложен арест (ст. 125 НК РФ.).

Объектом  являются отношения, складывающиеся в  сфере, обеспечивающей реализацию решения  о взыскании налога, принятого  в установленном законом порядке  владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объективная сторона данного налогового правонарушения выражается в несоблюдении субъектом  установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Субъективная  сторона характеризуется лишь умышленной формой вины. При этом виновный действует  именно с прямым умыслом: он осознает, что нарушает порядок владения, пользования  и (или) распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит, что в результате создается ситуация, при которой исполнение обязанности по уплате налога практически невозможно, и желает наступления таких последствий.

Субъектом ответственности по данной статье выступает  организация-налогоплательщик, налоговый  агент - организация, плательщик сбора - организация. Следовательно, наложение ареста на имущество налогоплательщика физического лица не допускается. Соответственно, ст. 125 НК РФ к нему не применяется.

д) непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ.)

Объектом  налогового правонарушения по ст.126 НК РФ является установленный порядок  управления в сфере налоговых  правоотношений, который проявляется  в реализации полномочий налоговых  органов по осуществлению ими  налогового контроля.

Что касается объективной стороны, то необходимо отметить, что структурно в статье можно выделить два раздела. Первый (п.1 ст.126 НК РФ) относится к непредставлению  сведений о себе непосредственно  налогоплательщиками или налоговыми агентами. Второй (п.2 и п.3 ст.126 НК РФ) - к непредставлению сведений о налогоплательщиках и налоговых агентах третьими лицами.

1. Непредставление сведений о себе непосредственно налогоплательщиками или налоговыми агентами.

Ответственность, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ будет  иметь место при наличии следующих  условий:

- обязанность  представить документы и (или)  сведения в конкретный срок  предусмотрена законодательством  о налогах и сборах. (см. Приложение 2)

Например, представление в налоговый орган  справок об авансовых взносах  налога на прибыль и расчетов дополнительных платежей в бюджет предусмотрено  не актами законодательства о налогах  и сборах, а Инструкцией МНС  РФ, которая в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ к законодательству о налогах и сборах не относится. Между тем п.2 ст.8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что одновременно с расчетами по фактической прибыли предприятиями представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли. В одном из споров налоговый орган счел, что справки об авансовых взносах налога на прибыль и расчеты дополнительных платежей в бюджет являются этими материалами. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ по причине отсутствия в законе четкого указания на названия этих документов. (Постановление ФАС СЗО от 03.04.04 N А05-10876/03-579/10)

 

2.3 Презумпция невиновности налогоплательщика  и проблема баланса прав налогоплательщиков  и налоговых органов

 

Достаточно часто, результатом  налоговой проверки становятся необоснованные обвинения в налоговых правонарушениях, попытка привлечь к налоговой  ответственности, дополнительное начисление налогов, пеней и/или другие санкции. С одной стороны, подача возражения на акт проверки является хорошим  способом защитить свою позицию, донести  ее до руководства налоговой инспекции  и настоять на вынесении законного  решения. С другой стороны, такой  исход совсем не гарантирован, а  скорее наоборот — самостоятельное  противостояние налоговикам ведет  к противоположному результату, потому что «все, что вы скажете, может  быть (и будет) использовано против вас».

Отталкиваясь от существующей практики, мы рассматриваем процесс подготовки возражений по акту проверки как первый этап на пути решения спора в вашу пользу. Именно такой подход является наиболее эффективным и во многом предопределяет победу уже на стадии подачи возражения.

Необходимо понимать, что привлечение  к налоговой ответственности  осуществляется в соответствии со строго установленной процедурой. Даже формальное несоблюдение инспекторами четких правил налогового контроля и выявления налоговых правонарушений, может являться основанием для отмены налоговой ответственности и успешной защиты налогоплательщика. Наиболее серьезными нарушениями со стороны налоговиков считаются: привлечение к ответственности при нарушении порядка и условий налогового контроля, нарушение установленных сроков, нарушение прав налогоплательщика. Любое из этих действий исключает возможность привлечения к налоговой ответственности. Еще одним важнейшим аспектом является презумпция невиновности, т.е налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности пока налоговое правонарушение не будет доказано в суде. При этом доказать факт налогового правонарушения обязаны представители налогового органа. При отсутствии вины налогоплательщика, истечения срока давности налогового правонарушения или отсутствии события налогового правонарушения налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Если обжалование акта проверки не дает положительного результата (как  правило, в силу наличия планов по доначислениям, или иных аналогичных  причин), то судебное обжалование превращается в процедуру с заранее известным  результатом.

В действующем  Налоговом кодексе закреплена презумпция невиновности налогоплательщика, которая  выражается в том, что: “Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его  виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке  и установлена вступившим в законную силу решением суда” (ч.6 ст.108). Данная норма представляется уязвимой по двум причинам.

Во-первых, ссылка на решение суда как единственное основание привлечения к ответственности  за налоговое правонарушение абсурдна, если учесть, что тем же Налоговым  кодексом производство по делам о  налоговых правонарушениях (кроме уголовных) отнесено к компетенции налоговых органов. Суд рассматривает дела этой категории лишь в том случае, если налогоплательщик не согласился исполнить требование об уплате штрафа. Из части же 6 статьи 108 следует, что налоговый орган в принципе не вправе выставлять налогоплательщику требование об уплате штрафа, так как с точки зрения закона этот налогоплательщик не виновен в налоговом правонарушении. (Согласие налогоплательщика уплатить штраф само по себе не дает правовых оснований для его взимания, так же как признание обвиняемым своей вины не является достаточным основанием для приговора.)

Во-вторых, с нашей точки зрения, в деле о налоговом правонарушении (за исключением  уголовно наказуемого, где наличие  умысла является обязательным признаком  состава преступления) вина в принципе не должна быть предметом доказывания, так как та или иная форма вины в налоговом правонарушении почти  неизбежна. В самом Кодексе есть статья (ст.111), исчерпывающим образом  формулирующая обстоятельства, исключающие  вину лица в совершении налогового правонарушения.

Фактически  предложенное выше решение равносильно  установлению презумпции виновности налогоплательщика, а потому цитировавшуюся выше норму  ч.6 ст.108 мы считаем нужным исключить, соответственно скорректировав предмет  доказывания по делу о налоговом  правонарушении.

Кроме того, представляется необходимым от деления  налоговых правонарушений на умышленные и неосторожные и дифференциации ответственности за умышленные и  неумышленные налоговые правонарушения.

Например, часть 1 статьи 122 Налогового кодекса  предусматривает наказание в  виде штрафа в размере 20 процентов  от неуплаченной суммы налога за неуплату или неполную уплату сумм налога в  результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога. А часть вторая этой статьи предусматривает штраф в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога за те же действия, совершенные умышленно.

Необходимо  отметить, что во многих странах  предусматривается наличие нескольких степеней штрафов, определяемых степенью виновности налогоплательщика (например: упущение по небрежности, серьезное  упущение, преднамеренное неправомерное  поведение). Безусловно, дифференциация размера ответственности в зависимости  от формы вины теоретически более  отвечает принципу справедливости наказания  и его соразмерности тяжести  содеянного. Однако на практике такое  решение законодателя приводит скорее к негативным последствиям. Во-первых, для применения дифференцированных штрафов налоговые органы должны установить, что входило в намерения  налогоплательщика, что представляется весьма затруднительным. Во-вторых, право  налоговых органов дифференцировать размер наказания в зависимости  от субъективных признаков создаст  почву для коррупции.