Правовое регулирование аудиторской деятельности в Республике Беларусь

В общих чертах цель аудита налогов и сборов можно свести к оценке степени возможных налоговых рисков и исправление нарушений до того, как их выявят представители контролирующих органов. В результате аудита налогов компания получает возможность предотвратить начисление таких санкций, как штрафы и пени, а в отдельных случаях и избежать уголовной ответственности.

Налоговый аудит – это независимая проверка систем налогового учета организации на предмет: правильности формирования налоговой базы; точности налоговых расчетов; обоснованности применения налоговых льгот; проверки применяемых схем оптимизации налогообложения; проверки правильности составления налоговых деклараций; оценки налоговых рисков (возможных последствий неисправления выявленных нарушений).

При проведении налогового аудита решаются следующие задачи: аудит налоговых обязательств на предмет соответствия исчисляемых и уплачиваемых налогов нормам налогового законодательства;  оптимизация и планирование налогообложения;  диагностика проблем налогообложения при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;  анализ методики исчисления налоговых платежей и использования налоговых льгот с учетом корпоративной структуры и правовых отношений с контрагентами.

Налоговый аудит  как процесс состоит из нескольких этапов: предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта; проверка и подтверждение (не подтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды; оформление и представление результатов проведения налогового аудита [46, с. 80-81].

На каждом из этих этапов аудиторы выполняют определенные проверочные действия. Так, на первом этапе необходимо: провести общий  анализ элементов системы налогообложения  экономического субъекта; определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели; проверить правильность методики исчисления налоговых платежей; провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений; проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов; осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта. Выполнение процедур на данном этапе позволяет рассмотреть такие существенные факторы, как специфика основных хозяйственных операций экономического субъекта и существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

На следующем, основном этапе проверки необходимо определить, на каких именно участках налогового учета необходима углубленная  проверка. По результатам предварительного анализа аудиторы могут выявить  проблемные моменты в налоговой системе организации, поэтому проводить полноценный аудит всех участков налоговой системы нецелесообразно. Например, на первом этапе вполне можно понять, что проблемы у организации, скорее всего, возникнут с экспортным НДС, так как организация реализует товары (работы, услуги) за рубеж, с налогом на прибыль, так как учёт доходов и расходов в целях налогообложения не организован должным образом, с акцизами, если организация реализует подакцизную продукцию, и т.д. С другой стороны, можно сразу определить участки, где проблем, вероятнее всего, не возникнет. Это касается в первую очередь несложных налогов (налог на рекламу, транспортный налог и т.д.) [39, с. 106].

Таким образом, проверку исчисления и уплаты налогов  можно проводить в тематическом разрезе. Однако в организациях со сложной и объемной системой налоговых обязательств, имеющих обособленные подразделения, дочерние компании, применяющих разные режимы налогообложения (общий режим у головной организации и единый налог на вмененный доход у обособленного подразделения), второй этап налогового аудита должен проводиться сплошным методом. При проведении второго этапа работ осуществляется проверка налоговой отчетности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов, сроков уплаты и т.д. При этом способы и методы проверки каждого налога имеют свои особенности. Например, при проверке правильности исчисления налога на прибыль в первую очередь обращается внимание на документальное подтверждение и экономическую обоснованность затрат.

В ходе налогового аудита проводится проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации. Как уже отмечалось, под налоговым  учетом мы понимаем весь учет, в том  числе и бухгалтерский, который  содержит данные, влияющие на формирование налоговых обязательств организации. В настоящее время практически все налоги, за исключением налога на прибыль, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость и некоторых других, исчисляются по данным бухгалтерского учета. Итак, аудиторы, проводящие проверку, проводят экспертизу бухгалтерского и налогового учета за весь период, подлежащий проверке. Экспертиза включает проведение анализа первичных документов, получение разъяснений от руководства о показателях и методиках, положенных в основу налогового расчета. В ходе проверки (аудита) аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством [45, с. 112].

В первую очередь  аудиторы должны понимать, чем и  каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Дело в  том, что практически любая фирма  в той или иной степени и  в разных масштабах заключает  сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению. Наиболее распространенный пример - обналичивание денежных средств. В целях документального оформления такой сделки многие организации заключают фиктивные договоры подряда. Проведение данных операций при недостаточно грамотном юридическом оформлении может привести к весьма серьезным последствиям. Аудитор не должен оставлять без внимания все проблемные и рисковые (с точки зрения налогообложения) сделки проверяемой организации, поэтому руководство организации и бухгалтерская служба должны обеспечить аудитора не только формальной информацией о своей деятельности, но и фактической.

Необходимость тесного взаимодействия проверяющей  и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана также тем, что  в ходе проверки бухгалтерия организации должна стремиться незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок. Таким образом, целью налогового аудита является не обнаружение как можно большего количества ошибок и занесение их в отчет, а исправление обнаруженных ошибок вместе с работниками организации. Если некоторые ошибки уже невозможно исправить по тем или иным причинам, аудиторы вносят их в свой отчет с рекомендациями о том, как в дальнейшем избежать аналогичных ошибок. На третьем, заключительном, этапе подводятся результаты проведенного аудита. Результаты аудиторской проверки оформляются аудиторским заключением. В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита следует выразить мнение: о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды; о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Однако само по себе заключение не несет аналитической и рекомендательной информации. Поэтому заказчик аудита должен также требовать отчет об аудиторской проверке, в котором подробно рассмотрены все выявленные ошибки и даны рекомендации по их исправлению. Проверяющая организация несет ответственность за правильность и полноту отражения данных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях.

При изучении результатов  проверок предприятий контролирующими  органами установлено, что практически  ни одна организация не обходится  без уплаты финансовых санкций в бюджет из-за различных нарушений и непреднамеренных ошибок в сфере налогового законодательства, а также значительного объема неурегулированных ситуаций в этой же области. Именно поэтому и является актуальным аудит налогов.

При проверке правильности исчисления налогов за прошлые периоды (как сплошной, так и тематической) существуют два направления налогового аудита: анализ ошибок и рисков, а также выявление налоговых резервов.

В первом случае проверяются те направления, которые  традиционно являются наиболее важными для предприятий, – правильность определения доходов, учета имущества, правомерность признания расходов и применения налоговых вычетов, прав на применение льгот или пониженных ставок налогов, наличие оснований для получения налоговой выгоды в определенном периоде. В результате таких исследований вскрываются направления, угрожающие предприятию налоговыми проблемами [14, с. 71].

Во втором случае выясняется, всеми ли законными возможностями  для уменьшения налоговой нагрузки воспользовался клиент. В данном случае исследуются специфика деятельности и профиль налогоплательщика, подразумевающие возможное право на применение тех или иных льгот, и то, какими из них и почему предприятие не воспользовалось. В частности, при этом проверяется, какие расходы были признаны не уменьшающими налогооблагаемую прибыль, НДС по каким счетам-фактурам к вычету не принимался, имеется ли неиспользованное право на применение повышающих коэффициентов по амортизации.

Необходимо  отметить, что при налоговом аудите нередко в качестве задачи ставится подготовка уточненных налоговых деклараций, подаваемых для реализации выявленных налоговых резервов, – для возврата (зачета) излишне уплаченных или взысканных налогов, возмещения НДС. В данных случаях, как правило, аудиторам ставится не только задача собственно анализа, но и подбор документов для камеральной проверки, а также задача защиты интересов клиента по ее итогам.

При налоговой  экспертизе проектов, только планирующихся  к осуществлению, по понятным причинам ошибок или резервов не имеется, а проверяются только налоговые риски, возможные при выборе тех или иных вариантов ведения деятельности. Этот вариант налогового аудита ближе всего к налоговому планированию [14, с. 72].

В данном случае, аудиторам следует соблюдать принципы осторожности суждений и выводов при сообщении о налоговых рисках и достаточной степени профессионального скептицизма при оценке документов.

Именно этим налоговый аудит, проводимый сторонними специалистами, выгодно отличается от аналогичной работы, проводимой штатными специалистами предприятия. Внутренние аудиторы предприятий не всегда имеют возможность письменно изложить свою точку зрения руководству, кроме того, со стороны многие проблемы исчисления налогов видятся более явно. Кроме того, руководители компаний при планировании деятельности исходят из необходимости получения максимальной чистой прибыли, в том числе за счет налогов. Внутренним аудиторам зачастую трудно убедить руководство в том, что частью возможной прибыли лучше пожертвовать, чтобы сократить налоговые риски.

2.5. Особенности банковского аудита

Внешний аудит в банках осуществляется в  соответствии с Банковским кодексом Республики Беларусь, Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», иными актами законодательства Республики Беларусь.

Главным регулятором внешнего аудита банков выступает Национальный банк Республики Беларусь. Аудит в банках может  осуществляться после получения  лицензии в Национальном банке  в  течение указанного в ней срока.

Ежегодно  проводится обязательный аудит: достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (годового отчета) банков, составленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь; достоверности годовой финансовой отчетности банков, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности; достоверности годовой консолидированной отчетности о деятельности банковской группы и банковского холдинга, составленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.

Национальный банк вправе потребовать от банка представления аудиторского заключения по любому внутригодовому отчету, иной отчетности в полном объеме.

В соответствии с Банковским кодексом Республики Беларусь Национальный банк вправе выступить  заказчиком оказания аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем аудиторских услуг при проведении проверки банка [48, с. 128].

Аудиторская организация самостоятельно определяет количество аудиторов, оказывающих  аудиторские услуги, с учетом необходимости достижения целей аудита, а также организационной структуры аудируемого банка, банковской группы, банковского холдинга, характера и объема осуществляемых ими операций.

В ходе проведения аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (годового отчета) банка, составленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, подлежат проверке: достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности (годового отчета) банка; соответствие законодательству Республики Беларусь операций, совершенных банком в аудируемом периоде; финансовое состояние и риски банка, соблюдение требований по безопасному функционированию банка; организация системы внутреннего контроля; выполнение банком рекомендаций, высказанных по результатам предыдущего аудита.

Целью проведения аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (годового отчета) банка, составленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, является выражение мнения о достоверности такой отчетности во всех существенных отношениях [48, с. 129].