Калькулирование себестоимости продукции и ее роль в управлении производством

2) каждому виду  деятельности приписывается собственный  носитель затрат, оцениваемый в  соответствующих единицах измерения.

3) оценивается  стоимость единицы носителя затрат  путем деления суммы накладных  расходов по каждой функции  (операции) на количественное значение  соответствующего носителя затрат;

4) определяется  себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС - метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

2.2 Калькулирование полной и неполной себестоимости

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции учет затрат ведется в разрезе полной или сокращенной себестоимости.

При методе учета  затрат по полной себестоимости в  себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия [13. C 233].

Все затраты условно делят на две большие группы – прямые и  косвенные.

К прямым затратам относят: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда [10. C 146]. Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат.

Затраты основных материалов – первый элемент прямых издержек. Фактическая  себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, плановой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат производят следующими методами: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО) [4].

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее. Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего в первичных документах. В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В массовых и крупносерийных производствах выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенный на количество деталей, преданных на рабочее место за смену, минус остаток не обработанных или не собранных деталей (заготовок) на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки.

К косвенным относят общехозяйственные расходы, связанные с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом и общепроизводственные расходы, которые возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах, переделах и связаны непосредственно с производством.

В течение отчетного периода  общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» [9. С. 123].

В конце отчетного  периода эти расходы включаются в себестоимость конкретного  вида продукции пропорционально определенной базе распределения (в качестве такой базы могут быть: заработная плата, площадь помещения и т.п.).

Учет по полной себестоимости особенно важен при  определении финансового результата предприятия, исчисления налоговых  платежей, для оценки перспектив развития производства. Основные достоинства данной системы: соответствие действующим  в Российской Федерации нормативным актам по финансовому учету и налогообложению.

Основные недостатки учета по полной себестоимости: включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате этого происходит уменьшение показателей рентабельности отдельных видов продукции); утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов; невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат, так как не учитывается характер затрат в зависимости от объема производства.

Метод калькулирования неполной себестоимости  предусматривает учет не всех затрат, полнота включения затрат  в себестоимость может быть разная. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг) даже если они косвенные. Общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Её суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Таким образом, при калькулировании по переменным издержкам общехозяйственные расходы  и постоянные общепроизводственные расходы исключаются из калькулирования.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списывается на уменьшение выручки от реализации продукции. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. В рамках этого метода схема построения отчета о доходах и расходах содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли [10. C 196].

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости  не дают подобных результатов. Система  «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования, существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становиться более обозримой, а отдельные статьи затрат – лучше контролируемыми.

Метод «директ-костинг» не используется для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

2.3. Учет фактической  себестоимости и учет нормативных затрат

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать  двумя методами – фактическим  и методом учета нормативных  затрат. Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам. Метод калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую себестоимость.

Однако, учет фактических затрат исключает  возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления  и устранения причин перерасхода  и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

Следует отметить ограниченность использования  данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления  внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивным оказывается  вариант учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений  и конкуренции.

Нормативный метод калькулирования  себестоимости характеризуется  тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия. Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.

Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

В схеме бухгалтерских записей  при использовании нормативного метода калькулирования задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

Первого числа каждого месяца (или  квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной.

На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции.

В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись: Д 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», К 40«Выпуск продукции (работ, услуг)».

Недостатки использования нормативного метода учета затрат чаще всего состоят в неверном учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.

Прообразом отечественной системы  нормативного учета является система  «стандарт-кост». Сущность системы «стандарт-кост» по нормативной себестоимости заключается в следующем [9. C 121]:

1) все операции, связанные с изготовлением изделия нумеруются;

2) определяется перечень сделанных  и повременных работ, приходящихся  на данное изделие;

3) расходы на повременные работы  определяются умножением стандартного  времени, необходимого для выполнения  данной операции, на стандартную часовую ставку;

4) расходы на материалы определяются  путем произведения стандартной цены (используются, как правило, рыночные цены на стандартный расход;

5) ставка распределения косвенных  расходов может быть определена: пропорционально основной заработной плате производственных рабочих; пропорционально ставке, установленной для каждого станка цеха, ставки, установленной для каждого цеха, общей ставки. Накладные расходы с учетом выбранной ставки включаются в стандартную себестоимость;