Понятие и соотношение затрат, расходов и финансовых результатов деятельности

Состав, методы измерения  и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться от финансового учета. Это проявляется  уже в классификации издержек производства и сбыта. В дополнение к существующей в финансовом учете  и отчетности классификации затрат в учете для внутреннего управления выделяют релевантные и нерелевантные  расходы, реальные и вмененные издержки, внешние, внутренние, постоянные, переменные, валовые, приростные и предельные затраты.

Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого решения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расходы. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина. К полностью регулируемым расходам обычно относят прямые затраты основной деятельности, к частично регулируемым (произвольным) – издержки на маркетинговые исследования, НИОКР, сервисное обслуживание. Слабо регулируемые затраты имеют место в административных и функциональных управленческих службах предприятия.

Рассмотрим пример деления  затрат в зависимости от принимаемого решения. Несколько лет назад предприятие приобрело материал по цене 300 руб. и использовало его для изготовления продукции с расходами на обработку, управление и сбыт в размере 200 руб. на единицу. Остаток материала не может быть продан и использован на другие цели, но есть предложение другого заказчика изготовить из него продукцию с немедленной или предварительной оплатой по цене 400 руб. за единицу. Если исходить из бухгалтерского принципа измерения: 300 руб. + 200 руб. = 500 руб., то это предложение должно быть отклонено как не позволяющее покрыть выручкой предстоящие расходы, но если учесть только релевантные затраты – 200 руб., то заказ целесообразно принять, поскольку обеспечивается загрузка производственных мощностей и использование материалов, которые иначе пришлось бы списать в убыток. К тому же предприятие получит дополнительные денежные средства, использование которых в обороте может полностью или частично возместить потери от недовозмещения всех затрат, которых в любом случае избежать невозможно.

Своеобразной и специфичной  для управленческого учета является необходимость различать реальные (бухгалтерские) затраты и экономические расходы, включающие кроме реальных еще и вмененные издержки.

Вмененные затраты характеризуют  издержки иной альтернативы, которая  заменяется более предпочтительной. Это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета, несмотря на отсутствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете.

В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от внутренних затрат организации. К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и других средств труда, оплату услуг сторонним поставщикам и подрядчикам. Внутренние затраты – это расход ресурсов для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

В теории и практике управленческого  учета выделяют так называемые инкрементные, или дифференциальные, затраты. Они представляют собой величину разности издержек двух сопоставимых вариантов решения. Дифференциальные затраты и доходы чаще всего имеют место при производстве и продаже дополнительных единиц товара. Обычно такие затраты и доходы в расчете на единицу выпуска и продаж называют маржинальными.

Маржинальные затраты  на изготовление и сбыт, как правило, различны при разных объемах производства и при увеличении продаж снижаются. Их величину находят путем деления  переменных расходов на объем выпуска  продукции, работ, услуг.

Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают. Переменные расходы в обшей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.

Общая сумма постоянных и  переменных затрат представляет собой  валовые расходы предприятия:

                                                                                                (1)

где R_вал – валовые расходы; R_flx – постоянные, фиксированные затраты; R_var – общая сумма переменных расходов.

В постоянной части они  существуют даже тогда, когда предприятие  не выпускает продукции, и увеличиваются  главным образом при росте  переменных затрат.

На основе показателя валовых  издержек можно рассчитать средние затраты на выпуск единицы продукции и предельные маржинальные расходы, или дополнительные затраты, связанные с изменением количества выпускаемых изделий (услуг) или добываемых полезных ископаемых. Чтобы получить средние затраты, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции в этом периоде. Предельные расходы находят путем вычитания валовых затрат при увеличении объема продукции на единицу или прямым счетом.

Рассмотрим возможности  расчета разных видов затрат в  управленческом учете на условном примере.

Из данных табл.1 видно, что предельные издержки (R_пр) представляют собой величину приращения переменных затрат при увеличении объема выпуска продукции на одну единицу ее измерения: 50 – 0 = 50 руб.; 78 – 50 = 28 руб.; 98 – 78 = 20 руб. и т.д.

Таблица 1. Виды затрат в управленческом учете

Более точно предельные затраты  можно исчислить путем дифференцирования

                                                                                               (2)           

На практике предельные расходы  чаще всего определяют путем сопоставления  валовых затрат при разных объемах  производства или продажи и деления  полученной разности на изменение этого  объема:

                                                                                                       (3)

Данные о величине предельных затрат используют при принятии решения  о наилучшем, оптимальном для  существующих условий объеме производства. Не всегда стремление максимально увеличить  объем производства приводит к снижению себестоимости или средних валовых  издержек изготовления (добычи) и сбыта  продукции. Средние валовые издержки по изделиям, реализуемым на рынке, определяют для того, чтобы вычислить  сумму прибыли или убытка по каждому  их виду, т.е. определить степень рентабельности отдельных товаров.

Приростные, или дифференциальные, затраты представляют собой дополнительные расходы, возникающие в результате изготовления или продажи группы различных единиц продукции. В них может входить и часть постоянных издержек предприятия, зависящая от принимаемого решения.

2 Производственная функция и функция издержек

Производство — основная область деятельности фирмы. Фирмы используют производственные факторы, которые называются также вводимыми (входными) факторами производства. Мы можем подразделить производственные факторы на крупные категории — труд, материалы и капитал, каждая из которых включает более узкие группировки. Например, труд как производственный фактор через показатель трудоемкости объединяет как квалифицированный (плотников, инженеров), так и неквалифицированный труд (сельскохозяйственных рабочих), а также предпринимательские усилия руководителей фирмы. К материалам относятся сталь, пластиковые материалы, электричество, вода и любое другое изделие, которое приобретает фирма и превращает в готовый товар. К капиталу относятся здания, оборудование и товарно-материальные ценности. Взаимоотношение между вводимыми факторами, производственным процессом и итоговым выходом продукции описывается производственной функцией. Производственная функция обладает свойствами, определяющими соотношение между объемом выпуска и количеством используемых факторов. Хотя производственные функции различны для разных видов производств, все они обладают общими свойствами.

1. Существует предел для  увеличения объема производства, которое может быть достигнуто  увеличением затрат одного ресурса  при прочих равных условиях. Прирост  производства, который может быть  достигнут от прироста рабочих,  очевидно, будет приближаться к  нулю. Действительно, можно достигнуть  такой точки, когда каждый новый  рабочий на фабрике будет способствовать  скорее сокращению, а не увеличению  вы-пуска продукции! Это может произойти, если рабочий не будет обеспечен оборудованием для работы, и его присутствие будет мешать работе других рабочих и снижать их эффективность.

2. Существует определенная  взаимная дополняемость (комплементарность) факторов производства, но без сокращения объема производства возможна и определенная взаимозаменяемость этих факторов. Работники выполняют свою работу более эффективно, если они снабжены всеми необходимыми инструментами. Точно так же инструменты могут оказаться бесполезными в том случае, если работники не будут обладать необходимой для их применения квалификацией. Тем не менее, в производстве возможно заменить один ресурс на другой.

Производственная функция  характеризует техническую зависимость между количеством применяемых ресурсов и объемом выпускаемой продукции в единицу времени.

Производственный процесс (или способ производства) характеризуется  определенной комбинацией ресурсов, безусловно, необходимой для получения  единицы продукции. Однако количество потребленных ресурсов при производстве единицы продукции может быть разное. В теории производства традиционно  используется двухфакторная модель произ-водственной функции, которая  характеризует зависимость между максимально возможным объемом выпуска и количеством применяемых ресурсов:

Q = f (L, K).                                                                                                          (4)

где Q - максимально возможный  объем выпуска продукции; L - количество труда; K - количество капитала.

Графически каждый способ производства может быть представлен точкой, координаты которой характеризуют минимально необходимое для производства данного объема выпуска количество ресурсов L и K, а производственная функция - линией равного выпуска, или изоквантой. Множество изоквант образуют карту выпуска, на которой каждая изокванта представляет множество минимально необходимых комбинаций производственных ресурсов для выпуска определенного объема продукции. Чем дальше от начала координат располагается изокванта, тем больший объем выпуска она представляет.

Наклон изоквант характеризует  предельную норму технического замещения  одного ресурса другим.

Изокванты могут иметь  различную конфигурацию. Линейная изокванта  характерна для совершенной замещаемости производственных ресурсов. Изокванта  характерная для жесткой дополняемости  ресурсов: в этом случае возможна лишь единственная комбинация труда и  капитала, предельная норма замещения равна нулю.

Ломаная изокванта, предполагающая наличие лишь нескольких методов производства. Предельная норма технического замещения при движении вдоль такой изокванты сверху вниз направо убывает.

Изокванта, предполагающая возможность непрерывной замещаемости ресурсов в определенных границах, за пределами которых замещение одного фактора другим технически невозможно.

Важной характеристикой  производственной функции является эластичность замещения. Она показывает, на сколько процентов должно измениться отношение между количествами ресурсов, чтобы предельная норма замещения изменилась на 1 %.

Производственная функция  характеризуется также показателем  интенсивности применения различных  ресурсов в производственном процессе. Она определяется наклоном луча, проведенного из начала координат до соответствующей  точки на изокванте.

Анализ производства только с помощью изоквант имеет тот  недостаток, что он использует лишь натуральные показатели затрат ресурсов и выпуска продукции. Главным же мотивом деятельности любого предприятия в рыночных условиях является максимизация прибыли. Поэтому при анализе производства на основе изоквант необходимо учитывать и цены факторов производства, что позволит определить оптимальное сочетание факторов.

Определение оптимальной  комбинации факторов производства предприятием аналогично определению оптимального набора благ индивидуальным потребителем. Предприятие минимизирует свои затраты, если выбирает точку с наименьшими общими издержками на изокванте. Простым способом нахождения оптимальной точки является построение линий равных затрат - изокост. Изокоста представляет множество всех комбинаций ресурсов, которые могли бы быть приобретены предприятием при определенной сумме денежных средств. Уравнение бюджетного ограничения имеет следующий вид:

C = rK + wL,                                                                                                 (5)

где C - затраты предприятия; r - цена единицы капитала; K - количество применяемого капитала; w - цена единицы труда; L - количество применяемого труда.