Система директ-костинга и анализ издержек и прибыли

Организация управленческого  учета по системе директ-костинг  связана с рядом проблем, которые  вытекают из особенностей, присущих этой системе:

• возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много;
• противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;
• ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;
• необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации обеспечивать покрытие всех издержек организации.
• значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;
• несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем "сокращенной" себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;
• несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов – финансового, налогового управления и других – к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;
• нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;
• сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.

При системе директ-костинг  не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта  система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета – составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что  не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе директ-костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.

Использование метода директ-костинг  в издательской деятельности позволяет  иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания  и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность  определить:

• минимальную цену реализации розничной продукции;
• минимальную цену реализации продукции по подписке;
• минимальную цену для безубыточной работы
• точку безубыточности по тиражу
• финансовые показатели деятельности издательства и т.д.

 

3. Особенности факторного анализа финансовых результатов

Прибыль - важнейший показатель, характеризующий финансовый результат деятельности коммерческой организации, который выступает важнейшим фактором стимулирования производственной деятельности, создает финансовую основу для ее расширения и удовлетворения социальных потребностей трудового коллектива.

Рост прибыли определяет потенциальные  возможности организации и повышает степень ее деловой активности. Сумма  прибыли обусловлена объемом  продаж продукции, ее качеством, ассортиментом, уровнем затрат и инфляционными процессами, в той или иной степени присущими экономике любой страны. Способность хозяйствующего субъекта обеспечить неуклонный рост прибыли и, следовательно, собственного капитала может быть оценена системой показателей финансовых результатов. В общем виде показатели, характеризующие финансовые результаты деятельности организации, подразделяются на две основные группы: абсолютные (показатели прибыли или убытка) и относительные (показатели рентабельности).

Чтобы управлять прибылью, необходимо раскрыть механизм ее формирования, определить долю каждого фактора ее роста или снижения.

Методологической основой анализа  финансовых результатов в условиях рыночных отношений является принятая модель их формирования и использования.

При проведении анализа могут быть использованы различные группировки показателей прибыли. В основе этих группировок всегда лежат те цели и задачи, которые решаются в процессе аналитических процедур пользователями конечных результатов этого анализа.

В процессе анализа используются следующие  показатели прибыли:

• маржинальная прибыль (разность между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг и переменными затратами);
• валовая прибыль (разность между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг);
• прибыль от продаж (разность между валовой прибыли и коммерческими и управленческими расходами);
• налогооблагаемая прибыль (сумма прибыли от продаж и сальдо процентов к получению и процентов к уплате; доходов от участия в других организациях; сальдо прочих доходов и расходов);
• чистая прибыль (разность между прибылью до налогообложения с учетом отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и текущим налогом на прибыль).

Конечная цель анализа состоит  в том, чтобы объяснить причины  изменения и качество чистой прибыли - источника прироста капитала и выплаты дивидендов. Результаты анализа используются также и в прогнозировании финансовых результатов, что может быть использовано как во внутреннем, так и во внешнем анализе.

Одной из основных задач анализа  финансовых результатов деятельности организации является выявление и измерение влияния внешних и внутренних факторов.

Особое внимание в процессе проведения факторного анализа должно быть уделено  «качеству» чистой прибыли, которое  в большей степени определяется ростом чистой прибыли за счет повышения отдачи ресурсного потенциала организации, т.е. за счет интенсификации использования основных факторов производства. Вместе с тем на «качество» чистой прибыли могут оказывать и ряд внешних (ситуация в соответствующем секторе рынка; общие финансово-экономические, политические, социальные, природно-климатические и др. условия бизнеса) и внутренних факторов (принятая учетная и налоговая политика, дивидендная политика и т.д.).

Оценка качества чистой прибыли  может быть выполнена с учетом группировки факторов, влияющих на ее формирование по следующим направлениям:

• анализ учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и оценка роли бухгалтерских методов в формировании чистой прибыли;
• анализ и оценка роли производственных факторов формирования прибыли от продаж как основного элемента чистой прибыли;
• анализ состава и структуры прочих доходов, оценка характера их формирования;
• анализ учетной политики организации для целей налогового учета и оценка влияния налоговых платежей на чистую прибыль.

Основными факторами, влияющими на чистую прибыль, являются показатели, участвующие в ее формировании. Аддитивная факторная модель чистой прибыли имеет следующий вид:

ЧП = В - С - КР - УР + % П - % У + ДД + ПД - ПР + ОНА - ОНО - ТНП, (1)

где ЧП - чистая прибыль;

В - выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

С - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

КР - коммерческие расходы;

УР - управленческие расходы;

% П - проценты к получению;

% У - проценты к уплате;

ДД. - доходы от участия в других организациях;

ПД - прочие доходы;

ПР - прочие расходы;

ОНА - отложенные налоговые активы;

ОНО - отложенные налоговые обязательства;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Прибыль от продаж является главным  источником формирования чистой прибыли  организации, поэтому при проведении факторного анализа необходимо акцентировать внимание на данном показателе.

Проведение факторного анализа  прибыли от продаж позволяет: во- первых, оценить резервы повышения эффективности производства; во- вторых, сформировать управленческие решения по использованию производственных факторов.

Одним из общепринятых подходов при  проведении факторного анализа прибыли является систематизация и ранжирование факторов. Необходимость в систематизации факторов возникает в связи с многообразием воздействия внешних и внутренних факторов, а их ранжирование связано со степенью воздействия факторов (факторы первого, второго и т.д. порядка).

К факторам первого порядка, оказывающих  влияние на изменение прибыли  от продаж являются выручка от продажи  продукции и расходы по обычным  видам деятельности, сгруппированные  по функциям: себестоимость проданной продукции, коммерческие расходы и управленческие расходы.

Чтобы определить влияние на изменение  суммы прибыли изменения выручки  от продажи продукции (ЛП(_в)) необходимо отклонение по выручки от продажи продукции отчетного периода от выручки от продажи продукции предшествующего периода (ЛВ) умножить на уровень рентабельности продаж предшествующего периода (Уро), и полученный результат разделить на 100:

ЛП(в) = (ЛВ х Уро) : 100. (2)

Чтобы определить влияние на изменение  суммы прибыли изменения себестоимости  проданной продукции (ЛП(_с)) необходимо отклонение уровня себестоимости отчетного периода от уровня себестоимости предшествующего периода (ЛУс) умножить на сумму выручки от продажи продукции отчетного периода (В₁), и полученный результат разделить на 100:

ЛП_(с) = (ЛУс х В₁) : 100. (3)

Влияние изменения коммерческих (ЛП(_кр)) и управленческих расходов (ЛП(ур)) на изменение прибыли определяется аналогично предыдущему расчёту:

ЛП(_Кр) = (ЛУкр х В1) : 100; (4)

ЛП(ур) = (ЛУур х В1) : 100. (5)

Следует иметь ввиду, что изменение таких факторов, как себестоимость, коммерческие и управленческие расходы оказывают обратное влияние на прибыль.

Таким образом, расчётным путём  определяется влияние факторов на изменение  прибыли от продаж, остальные факторы, формирующие прибыль до налогообложения и чистую прибыль, оказывают прямое влияние на их изменение.

При проведении внешнего факторного анализа финансовых результатов деятельности организации, когда основным источником информации используется форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», возможности аналитика ограничиваются определением влияния на прибыль только указанных выше факторов.

В качестве факторов первого порядка, оказывающих влияние на прибыль, можно отнести расходы по обычным  видам деятельности, сгруппированные по элементам затрат и представленные в соответствующем разделе формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В данном случае факторная модель прибыли от продаж (Пп) является следующей моделью аддитивного вида:

Пп = В - МЗ - ЗОТ - ОСН - А - ПЗ, (6)

где МЗ - материальные затраты;

ЗОТ - затраты на оплату труда;

ОСН - отчисления на социальные нужды;

А - амортизация;

ПЗ - прочие затраты.

Влияние указанных факторов можно  рассчитать, используя метод цепных подстановок или метод абсолютных разниц.

К факторам второго порядка относятся  те, которые оказывают влияние на прибыль от продаж опосредованно, влияя непосредственно на факторы первого порядка. К числу таких наиболее значимых факторов можно отнести: количество и структура реализованной продукции и уровень цен на нее; уровень цен и тарифов на потребляемые в процессе производства и продажи продукции сырье, материалы, услуги, трудозатраты и т.п. Для определения влияния указанных факторов необходимо использовать внутреннюю управленческую информацию, которая является конфиденциальной и представляет коммерческую тайну хозяйствующего субъекта.

Так, например, чтобы определить влияние  изменения цены на изменение суммы прибыли от продажи продукции (АП(ц)) необходимо отклонение по выручке за счет изменения цены (АВ(_ц)) умножить на уровень рентабельности продаж базисного периода, и полученный результат разделить на 100:

АП(ц) = (АВ(ц) х Уро) : 100. (7)

Влияние на изменение суммы прибыли  изменения количества проданной продукции АП(_к) определяется умножением отклонения по выручке от продажи продукции за счет изменения выручки от продажи под влиянием количества (АВ(_к)) на уровень рентабельности продаж предшествующего периода и делением полученного результата на 100:

АП(к) = (АВ(к) х Уро) : 100. (8)

При проведении внутреннего анализа  процедура факторного анализа финансовых результатов деятельности организации  сводится к следующему:

• определяется влияние общего объема продаж продукции и прибыли от единицы продукции на прибыль;
• оценивается влияние структурных сдвигов и удельной прибыли по каждому наименованию продукции на усредненную величину прибыли на единицу продукции;
• рассчитывается влияние цены продаж и себестоимости на прибыль от единицы продукции по каждому наименованию.

Так как организация процессов  производства и бухгалтерский учёт фактов хозяйственно-финансовой деятельности существенно отличаются от организации  и учёта коммерческой деятельности организаций торговли, считаем целесообразным акцентировать внимание на существенных аспектах этих различий, которые играют не последнюю роль в формировании финансовых результатов деятельности данных хозяйствующих субъектов.