Учетная политика организации и методика ее составления

В соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (отчетности.

Исходя из сказанного аудит учетной политики является одним из важнейших разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.

Аудиторскую проверку учетной политики целесообразно разделить на два этапа. На первом этапе оценивается система внутреннего контроля по организации учетной политики. Для проведения такой оценки удобно использовать разработанные тесты или вопросники с приложением к ним соответствующих ответов опрашиваемого и примечаний аудитора. На втором этапе проводится анализ учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Например, на первом этапе целесообразно собрать ответы на следующие вопросы:

- имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;

- имеется ли в организации  учетная политика;

- утверждено ли положение о  бухгалтерской службе;

- утверждены ли должностные  инструкции работников бухгалтерии;

- ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;

- корректируются ли (в случае  необходимости) положения учетной  политики в связи с изменениями  в законодательстве Республики Казахстан, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;

- оформляются ли изменения и  дополнения учетной политики  соответствующей организационно-распорядительной  документацией;

- сдается ли выписка из учетной  политики в налоговые органы;

- утвержден ли график документооборота;

- имеются ли положения, регламентирующие отдельные положения учетной политики;

- имеется ли служба внутреннего  аудита (ревизионная комиссия);

- имеются ли в полном составе  приказы, распоряжения по учетной  политике;

- утвержден ли график проведения  инвентаризации;

- проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;

- проводятся ли обязательные  инвентаризации;

- проводятся ли внезапные инвентаризации  кассы, складских помещений;

- ограничен ли доступ к информации  бухгалтерского учета и отчетности;

- определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета;

- определены ли лица, ответственные  за хранение бухгалтерских документов.

Общая оценка системы внутреннего контроля проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную систему оценки).

На втором этапе для проверки учетной политики для целей бухгалтерского учета рекомендуется заполнить рабочую таблицу, пример которой приведен в приложении A, сопроводив каждый элемент учетной политики ответами на поставленные вопросы и примечаниями аудитора [27].

Понятие учетной политики для целей налогового учета приведено в п. 12 ст. 167 НК РК. Учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом (распоряжением руководителя организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Аудит учетной политики для целей налогового учета включает организационно-технический и методологический разделы.

В рамках организационно-технического раздела анализируются следующие вопросы:

- кем осуществляется налоговый учет в организации (главным бухгалтером; бухгалтерской службой; структурным подразделением и др).

- как составлены формы первичной учетной документации (на основе первичных документов бухгалтерского учета; на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.)

- какова технология обработки информации для налогового учета (ручная, автоматизированная);

-как составлены формы аналитических регистров налогового учета: (на основе первичных документов бухгалтерского учета; на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.)

-установлен ли перечень лиц, имеющих право подписи налоговых регистров.

-утвержден ли график документооборота.

В рамках методологического раздела проверяется правильность исчисления налога на прибыль и НДС.

При проверке исчисления налога на прибыль анализируются следующие вопросы.

- Определен ли метод начисления амортизации для объектов основных средств (линейным методом;  нелинейным методом; с применением понижающих коэффициентов;  без применения понижающих коэффициентов.)

- Определен ли метод начисления амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.

- Определен ли порядок признания расходов на ремонт основных средств: признаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены в сумме фактических затрат; создается резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

- Определен ли метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров, выполнении работ, оказании услуг (по себестоимости единицы запасов;  по средней себестоимости; - по себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО);

- Отражен ли порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, остатки отгруженной продукции

- Определен ли порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации при наличии обособленных подразделений (среднесписочная численность работников, сумма расходов на оплату труда)

- Определен ли порядок признания доходов и расходов (кассовый метод; метод начисления.)

- Создается ли резерв под обесценение ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность и ведущими налоговый учет по методу начисления.

- Создается ли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

При проверке исчисления НДС анализируются следующие вопросы.

- Определена ли дата возникновения обязанности по уплате НДС

- Каков налоговый период уплаты НДС (календарный месяц; квартал).

- Определен ли порядок уплаты налога и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации

- Определен ли показатель для расчета сумм НДС, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений

- Ведется ли в организации раздельный учет НДС (облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности).

- Определен ли порядок раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности.

Данный документ по оценке учетной политики организации можно использовать как программу (методику) проведения аудита по разделу "учетная политика" и как рабочий документ аудитора, содержащий подробный анализ и выявленные нарушения по итогам проверки. Кроме того, дополнив представленный документ рекомендациями аудитора, можно включить его в письменную информацию (отчет аудитора).

При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организаций, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Формирование учетной политики заключается   в  выборе  одного  из  способов,  обосновании  их, исходя  из  условий   деятельности  предприятия  и  принятии  в качестве  основы  для ведения  бухгалтерского  учета  и  представления  финансовой  отчетности. Ответственность за формирование учетной политики несет первый руководитель субъекта. Документом, закрепляющим учетную политику и изменения к ней, служит приказ первого руководителя хозяйственного товарищества.

Вопросы  формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой отчетности. В связи с этим учетная политика субъекта является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой  отчетности - от планирования до формирования аудиторского заключения.

Целью ознакомления с учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота аудируемого субъекта. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику[28].

При проведении аудиторской проверки учетной политики необходимо установить:

- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

- последовательность применения учетной политики;

- наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;

- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями  финансовой отчетности;

- соблюдение учетной политики.

При проведении аудита аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» порядок принятия учетной политики:

- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике;

- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.;

- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику;

- издавался ли приказ об изменении учетной политики.

Исходя из требований Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.

Изменения в учетной политике могут иметь место в случаях:

- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);

- изменений законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Казахстан;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением  законодательства Республики Казахстан, оценены в стоимостном выражении (Приложение Д).

Анализируя содержание приказа (распоряжения) об учетной политике, аудитор выясняет:

- все ли положения приказа являются элементами учетной политики;

- все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.

С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного  приказа (распоряжения) об учетной политике, предложив руководителю аудируемого субъекта заполнить  анкету. Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике показывает, что некоторые хозяйствующие субъекты включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учетной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм и т.д. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем.

Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая:

1) выбор организацией способов  бухгалтерского учета:

- вариантность которых предусмотрена  нормативными документами по  бухгалтерскому учету и финансовой  отчетности;

- описание которых отсутствует в нормативных актах;