Принципы управленческого учета и их отражение в учетной политике

Говоря точнее, "директ-костинг" — это способ определения себестоимости. Причем в отличие от отечественного калькулирования планируются и учитываются только переменные затраты, которые распределяются по их носителям. Оставшуюся же часть издержек — постоянные расходы — в калькуляцию не включают. Их отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Поэтому когда из выручки  от реализации продукции вычитают переменную себестоимость, рассчитанную способом "директ-костинг", полученная в  результате величина будет содержать  не только прибыль, но и постоянные затраты организации. Эта разность называется маржинальным доходом (далее  — Мд). В виде формулы эта величина выражается так:

Мд = Выр — Сперем = Пр + Спост,

где Выр — выручка;

Сперем и Спост — переменная и постоянная части себестоимости;

Пр — прибыль от образовательной деятельности.

Поскольку по этой величине можно судить о том, насколько  прибыльно работает организация (прибыльно, если маржинальный доход не только покрывает, но и превышает постоянные издержки), ее еще называют суммой покрытия.

А теперь рассмотрим, как  на практике можно решить некоторые  вопросы управленческого учета  при помощи "директ-костинга".

При системе директ-костинг  сопоставляется информация управленческого  и финансового учета, необходимая  для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы  директ-костинг позволит увязать  результаты деятельности организации  и ее структурных подразделений  по системе "затраты — выпуск — результат".

Таким образом, при использовании  системы директ-костинг в сочетании  с любым методом организации  производственного учета постоянные накладные расходы не находят  отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого  учета производственных затрат без  распределения и перераспределения  части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные  и постоянные.

Однако использование  системы учета директ-костинг  будет более эффективным при  практической реализации первого и  третьего вариантов организации  и технической основы методов  производственного учета.

Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных  расходов в составе себестоимости  реализованной продукции для  целей налогообложения, предприятие  должно доказать, что данные расходы  являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода  постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в  качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде). При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).

1.4. Теоретические основы управленческого учета и его закрепления в учетной политике

Применительно к управленческому  учету учетная политика организации  – это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления  отчетности [20].

К принципам ведения управленческого  учета относятся способы группировки  и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации  документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы  регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы  и приемы.

Также учетную политику понимают как  средство придать легальными способами  желаемую величину прибыли[15].

Поскольку прибыль является одним  из ключевых показателей эффективности  деятельности фирмы, ее величина может  повлиять на доступность внешнего финансирования. Особенно важна прибыль для размещения ценных бумаг среди физических лиц, которые при принятии решения  ориентируются на этот показатель.

Завышение прибыли может быть выгодно  организации в случае привлечения  долгосрочных инвестиций. Хотя и тогда  инвестор заинтересован не столько в прибыли, сколько в свободных денежных средствах.

Политику, направленную на максимизацию валовой прибыли, иногда проводят организации, в которых вознаграждение высшему  управлению или управляющей компании установлено как процент от валовой  прибыли.

Содержание учетной политики оформляется  специальным внутренним документом – приказом об учетной политике.

Учетная политика организации формируется  работником, на которого возложена  ответственность за организацию  и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- выбранные организацией варианты  учета и оценки объектов учета;

- рабочий план счетов управленческого  учета;

- форма первичных документов  и учетных регистров, используемых  в управленческом учете;

- формы отчетов центров затрат  и центров ответственности;

- перечень центров затрат и  центров ответственности;

- методы калькулирования себестоимости  продукции для соответствующих  центров затрат и центров ответственности;

- трансфертные цены;

- правила документооборота и  технологии обработки учетной  информации;

- порядок контроля за хозяйственными  операциями;

- другие решения, необходимые  для организации управленческого  учета [12].

Принятая организацией учетная  политика подлежит оформлению соответствующей  организационно-распорядительной документацией  организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения  соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются  всеми филиалами, представительствами  и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный  баланс) независимо от места их нахождения.

Учетная политика должна содержать  следующие моменты:

1. Выбор способов погашения активов;

2. Выбор порядка списания общехозяйственных  расходов;

3. Выбор способа распределения  накладных и управленческих расходов  по видам деятельности;

4. Создание резервов;

5. Выбор способа определения  готовности работ (услуг);

6. Выбор варианта установления  учетных цен товаров в розничной  торговле [6].

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики  деятельности фирмы, не отвечать интересам  пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать в достаточной степени  юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной  жизни, затруднять анализ бухгалтерской  отчетности и т. д.

В такой ситуации бухгалтер может  использовать возможности, предоставленные  п.4 ст.13 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких «отступлений» и обосновывая их в пояснительной записке.

Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом (системы управленческого учета) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной системы управленческого учета регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета.

Однако, имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей  бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и  отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это, в первую очередь, ПБУ), а система управленческого  учета  работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно  влияет на объем и требования, предъявляемые  к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета [7].

Если основная цель учетной  политики бухгалтерского учета выбрать  и документально закрепить выбранный  конкретной компанией один из допускаемых  общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире.  Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков системы управленческого учета применительно к особенностям бизнеса конкретной компании [10].

Более того, регламентация  работы Системы управленческого  учета (СУУ) не может ограничиваться изданием УУП и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных  документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т. д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ  1/98 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только в купе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация — подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную  политику, носят инструктивный и  обучающий характер. Описывают хозяйственные  операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок  расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки  однородных элементов информации. Это  — различные справочники и  классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная  структура и т. д.

Документы регламентирующего  характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В  них описывается вся цепочка  учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права  и ответственность, оговариваются  действия исполнителей при наступлении  всех возможных, в т. ч. нестандартных  событий. К регламентирующим документам также относится и порядок  документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается  Альбом унифицированных форм учетных  и отчетных документов.

При разработке внутрифирменных  стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных  операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и  подробней будет описан учетный  процесс, тем меньше будет возникать  проблемных ситуаций в процессе эксплуатации СУУ.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов СУУ  — это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая  высокие требования к разработчикам  системы как в части знания теории и методологии учета, так  понимания бизнеса компании и  задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам  СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов  ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской  задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры  СУУ [17].

Степень распространения  СУУ по компании может варьироваться  от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы  с подключением производственного  блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением  перерастает в систему контроллинга — мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента  образования компании и развивается  с ее ростом, управленческий учет в  российских условиях, как правило  внедряется в компаниях, достигших  определенного уровня развития, с  уже сложившейся организационной  структурой, сформировавшимися внутренними  и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т. д. Поэтому  постановка управленческого учета  — это к тому же сложный и  многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто “учетных” проблем [8].

Построение эффективной  СУУ в действующей компании безусловно предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий  по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов  бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых  систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам СУУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию  и учетные бизнес-процессы. При  этом может возникнуть необходимость  в дополнительной разработке “нестандартных”  внутрифирменных стандартов управленческого  учета.