Формирование инвестиционной политики организации. Учет финансовых инвестиций

3. Особенности учета финансовых инвестиций в ООО "Консалтинг "МГ"

3.1. Бухгалтерский учет  финансовых инвестиций

 

     В настоящее время наиболее распространенным видом финансовых инвестиций выступают ценные бумаги, приобретенные по договорам купли-продажи. В связи с этим бухгалтерский учет таких инвестиций ведется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н.

     В частности данное Положение предписывает самостоятельный выбор организацией единицы бухгалтерского учета. Выбранная  единица должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о финансовых инвестициях, надлежащий контроль за их наличием и движением.

     В учетной политике ООО "Партнер" на 2010 год информация о единице бухгалтерского учета финансовых инвестиций в ценные бумаги отсутствует. Более того политикой не урегулированы многие альтернативные варианты ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций, в связи с чем затрудняется контроль соблюдения организацией принципа последовательности применения выбранного метода ведения учета той или иной категории финансовых инвестиций. Для ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10 2000 г. № 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". В ООО "Партнер" для раздельного учета различных инвестиций к счету 58 предусмотрено открытие нескольких субсчетов, перечень которых представлен в таблице 2.

     По  данным таблицы 1 можно сделать вывод  о том, что применяемые в ООО "Партнер" аналитика счета 58 не соответствует действующему Плану счетов.

     Таблица 2 - Перечень счетов, используемых в ООО "Партнер" для учета финансовых инвестиций по данным Рабочего плана счетов

Номер счета	Наименование  счета
58	Финансовые  вложения
58-1	Краткосрочные инвестиции в облигации государственных  и муниципальных займов
58-2	Долевые ценные бумаги (акции)
58-3	Долговые ценные бумаги, депозиты

 

     В соответствии с законодательством  РФ аналитика по счету 58 должна быть построена следующим образом:

     "Паи  и акции";

     "Долговые  ценные бумаги";

     "Предоставленные  займы";

     "Вклады по договору простого товарищества".

     Помимо  неверного применения корреспонденции  счетов, к недостаткам аналитического учета финансовых инвестиций в ООО "Партнер", следует также отнести отсутствие раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых инвестиций, что особенно важно для достоверного раскрытия информации по ним в отчетности.

     В целях устранения выявленных недостатков  и создания более прозрачной структуры  аналитического учета финансовых инвестиций в ООО "Партнер", рекомендуется организовать учет в соответствии с аналитикой, предусмотренной таблицей 3.

     Таблица 3 - Рекомендуемый перечень счетов учета финансовых инвестиции ООО "Партнер"

Номер счета	Наименование  счета
58	Финансовые  вложения
58-1	Паи и акции
58-2	Долговые ценные бумаги
58-2-1	Краткосрочные долговые ценные бумаги
58-2-1-1	Облигации
58-2-1-2	Векселя
58-2-2	Долгосрочные  долговые ценные бумаги
58-2-2-1	Облигации
58-2-2-2	Векселя
58-5	Краткосрочные долевые ценные бумаги (акции)

     Рекомендуемая аналитика позволяет четко определить величину долевых (счета 58-1, 58-5) и долговых (счет 58-2) ценных бумаг, долгосрочных (счета 58-1, 58-2-2) и краткосрочных (счета 58-2-1, 58-5) финансовых инвестиций.

     На  счете 58 посредством обобщения информации обо всех фактически понесенных затратах организации, связанных непосредственно с приобретением ценных бумаг, формируется первоначальная стоимость финансовых инвестиций. Для всех финансовых инвестиций порядок формирования их первоначальной стоимости един, так как они представлены ценными бумагами, приобретенными по договорам купли-продажи.

     Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость финансовых инвестиций складывается из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу, стоимости  информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям, через которых приобретались финансовые инвестиции, и иных затрат связанных с их приобретением. При этом суммы НДС, предъявленные организации-инвестору в стоимости посреднических услуг, согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации также включаются в первоначальную стоимость финансовых инвестиций. Обусловлено это тем, что сделки по купле-продаже ценных бумаг НДС не облагаются (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ).

     При этом отнесение расходов на приобретение ценных бумаг на сч.58" Финансовые вложения" правомерны лишь в случае перехода к организации права собственности на финансовые инвестиции. Такой порядок прописан в п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности Российской Федерации. Неоплаченные суммы по этим инвестициям отражаются в составе кредиторской задолженности.

     Что же касается дополнительных расходов, связанных с осуществлением финансовых инвестиций, то порядок их бухгалтерского учета согласно ПБУ 19/02, зависит от их соотношения с закрепленным в учетной политике критерием существенности. Если величина дополнительных затрат по финансовым инвестициям несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты инвестор вправе признавать прочими расходами..

     При приобретении акций ОАО "СМЗ" 19.01.2010 года ООО "Партнер" имело следующие расходы:

     оплату  информационных услуги - 1500 руб.;

     на  покупку акций - 100 000 руб. (1 000 руб. *100 шт).

     Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости акций не является существенной для организации. Поэтому к бухгалтерскому учету стоимость информационных услуг была принята в составе прочих расходов, т.е. по дебету сч.91 "Прочие доходы и расходы".

     Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретенных акций представлен в таблице 4.

     Таблица 4 - Корреспонденция счетов учета финансовых инвестиций, представленных акциями ОАО "СМЗ", приобретенных 19.01.10. по данным журнала хозяйственных операций за январь - март 2010 года

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1 Произведена  оплата информационных услуг	50	76	1500,00
2 Произведена  оплата акций ОАО "СМЗ"  по договору с продавцом	51	76	100000,00
3 Приняты  у к учету акции по номинальной  стоимости	58-2	51	100000,00
4 Приняты  к учету расходы на информационные  услуги	91-2	58-2	1500,00
5 Произведена  переоценка акций ОАО "СМЗ"	58-2	91-1	200,00

 

     Согласно  данным таблицы 4, корреспонденция счетов, применяемая в ООО "Партнер" для учета финансовых инвестиций не отражает фактического содержания хозяйственных операций. В частности, корреспонденция счетов, отражающая оплату ценных бумаг и информационных услуг, фактически отражает получение ООО "Партнер" денежных средств от внешних контрагентов, поскольку счета учета денежных средств показаны по дебету, а счета расчетов по кредиту. Данное обстоятельство приводит к документальному завышению денежных средств организации и завышению кредиторской задолженности, что, в свою очередь, влечет недостоверное распознание информации по этим операциям в отчетности. Кроме того, неверные корреспонденция счетов применяется при отражении операций, связанных с принятием к учету финансовых инвестиций и расходов на информационные услуги, что также приводит к искажению сальдо соответствующих счетов и финансовых результатов.

     Рекомендуемая нами корреспонденция счетов по учету  финансовых инвестиций, представленная акциями ОАО "СМЗ", приведено в таблице 5.

     Таблица 5 - Рекомендуемая корреспонденция счетов по учету финансовых инвестиций ООО "Партнер", представленных акциями ОАО "СМЗ".

Содержание  хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1 Произведена  оплата информационных услуг	76 (60)	50,51	1500,00
2 Произведена  оплата акций ОАО "СМЗ"  по договору с продавцом	76 (60)	51	100000,00
3 Сформирована  первоначальная стоимость приобретенных  акций	58-1	76 (60)	100000,00
4 Приняты  к учету расходы на информационные  услуги	91-2	76 (60)	1500,00
5 Произведена  переоценка акций ОАО "СМЗ"	58-1	91-1	200,00

 

     Кроме того, к недостаткам бухгалтерского учета акций ОАО "СМЗ" следует  отнести неверную формулировку содержания хозяйственной операции, отражающей принятие этих ценных бумаг к учету.

     Согласно  данным таблицы 5 акции ОАО "СМЗ" принимаются к учету по номинальной стоимости. Фактически же первоначальная стоимость приобретенных финансовых инвестиций равна их стоимости по договору с продавцом, а не номинальной стоимости.

     Следует отметить, что порядок формирования первоначальной стоимости финансовых инвестиций, независимо от того, какой категорией ценных бумах эти инвестиции представлены, един. Поэтому не только акции, но и облигации, и векселя, в приобретение которых вложены денежные средства инвестора, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат. Такой порядок установлен ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". При этом п.22 данного положения предоставляет организациям право по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывать разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение всего срока обращения на финансовые результаты по мере получения дохода по ним.

     Указанная норма была неверно интерпретирована ООО "Партнер", что повлекло за собой искажение сальдо счета 58-2 "Долговые ценные бумаги". Просмотрим данную ситуацию на примере финансовых инвестиций в облигации. Данные сведены в таблице 6.

     Таблица 6 - Корреспонденция счетов учета финансовых инвестиций ООО "Партнер", представленных облигациями, по данным журнала хозяйственных операций за февраль 2010 года

Содержание  хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1 Произведена  оплата приобретенных облигаций  по рыночной стоимости	76	51	200000,00
2 Приняты  к учету приобретенные облигации  по номинальной стоимости	58-1	51	180000,00
3 Списана  разница между рыночной и номинальной  стоимостью облигаций	90	58-1	1667,00