Экономическая сущность продажи готовой продукции

Вместе с  тем п. 9 ПБУ 10/99 предприятиям разрешено  для целей бухгалтерского учета  расходы на продажу признавать в себестоимости продукции (работ, услуг) полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Способ признания  данных расходов в себестоимости  произведенной продукции подлежит отражению в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Следует отметить, что с 1 января 2002 года в целях  исчисления налога на прибыль надлежит не корректировать прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета, а вести  параллельно с бухгалтерским  учетом налоговый учет. Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения, установленного правилами бухгалтерского учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, а порядок его ведения устанавливается в учетной политике в целях налогообложения[2].

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на продажу относятся  к косвенным расходам, связанным  с производством и реализацией. При этом согласно п. 2 указанной  статьи сумма  косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка, предусматривавшего признание расходов на продажу только в части, непосредственно связанной с реализованной продукцией, с 1 января 2002 года данные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются в уменьшение доходов от реализации текущего месяца в полном объеме.

С момента вступления в действие главы 25 НК РФ в целях  налогообложения прибыли доходы и расходы могут признаваться либо по методу начисления, либо по кассовому  методу.

По методу начисления расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и иной формы оплаты.

При кассовом методе расходы в целях налогообложения  признаются после их фактической  оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных  прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком -- приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Следует обратить внимание на то, что в свете главы 25 НК РФ расходы признаются в целях  налогообложения только в том  случае, когда они экономически оправданы, произведены для осуществления  деятельности, направленной на получение  дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поскольку налоговое законодательство не содержит правил оформления документов, указанные документы должны соответствовать требованиям оформления, закрепленным в других отраслях права (в частности, в законодательстве о бухгалтерском учете).

Рассмотрим  порядок учета и налогообложения  различных видов расходов, связанных  со сбытом  произведенной продукции.

Расходы на упаковку (затаривание), хранение и погрузку реализуемой продукции

На производственном предприятии расходы на упаковку могут включать стоимость тары, упаковочного материала, амортизацию упаковочного оборудования, расходы на оплату труда  сотрудников, занимающихся упаковкой  продукции, и единый социальный налог, начисленный на указанные расходы по оплате труда.

Упаковка продукции  может происходить как на складе готовой продукции, так и непосредственно  в производственных цехах.

Расходы на хранение включают в себя затраты, связанные  с содержанием складских помещений, а также, если предприятие заключило договор хранения со сторонней  организацией, - оплату услуг этой организации.

Погрузка продукции  в транспортные средства (автомобили, вагоны, суда и др.) может осуществляться как силами самого предприятия, так  и сторонними организациями. Если погрузочные работы производятся своими силами, то к затратам на погрузку, в частности, можно отнести расходы на ремонт оборудования, используемого при погрузке, а также амортизацию данного оборудования. 

Для целей налогообложения перечисленные затраты относятся к косвенным материальным расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются по правилам налогового учета.

Рассмотрим  на примере отражение данных расходов в бухгалтерском учете и порядок  их признания для целей налогообложения прибыли.

Пример 1

В феврале 2002 года организация отгрузила свою продукцию  на сумму 360 000 руб. (в том числе  НДС -- 60 000 руб.). По условиям договора право  собственности на отгруженную продукцию  переходит к покупателю после  ее оплаты. Производственная себестоимость отгруженной продукции - 100 000 руб.

В данном месяце расходы на погрузку составили 18 560 руб., из них амортизация автопогрузчиков - 5000 руб., заработная плата грузчиков -- 10 000 руб., единый социальный налог - 3560 руб.

Оплата аренды складских помещений -- 18 000 руб. (в том числе НДС -- 3000 руб.), услуг сторонней организации по упаковке готовой продукции --12 000 руб. (в том числе НДС -- 2000 руб.).

За отгруженную  продукцию поступила оплата в  размере  120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.).

Согласно учетной  политике для целей бухгалтерского учета расходы на продажу признаются в себестоимости пропорционально  доле реализованной продукции.

В целях налогообложения  для учета доходов и расходов применяется метод начисления.

В бухгалтерском  учете данные расходы будут отражены следующим образом.

Дебет 45 Кредит 43 -- 100 000 руб. -- отражена отгрузка продукции  покупателям;

Дебет 44  Кредит 02 -- 5000 руб. -- начислена амортизация автопогрузчиков;

Дебет 44 Кредит 70 -- 10 000 руб. -- начислена заработная плата грузчикам;

Дебет 44 Кредит 69 -- 3560 руб. -- начислен ЕСН;

Дебет 60 Кредит 51 -- 18 000 руб. -- произведена оплата услуг  по аренде складских помещений;

Дебет 44 Кредит 60 -- 15 000 руб. -- отражены затраты по аренде складских помещений;

Дебет 19 Кредит 60 -- 3000 руб. -- выделен НДС по расходам по аренде; 

Дебет 68 Кредит 19 -- 3000 руб. -- принята к вычету сумма  НДС по аренде;

Дебет 60 Кредит 51 -- 12 000 руб. -- произведена оплата услуг  по упаковке;

Дебет 44 Кредит 60 -- 10 000 руб. -- отражены расходы по упаковке;

Дебет 19 Кредит 60 -- 2000 руб. -- выделен НДС по расходам по упаковке;

Дебет 68  Кредит 19 -- 2000 руб. -- принята к вычету сумма НДС по расходам по упаковке;

Дебет 45  Кредит 44 -- 43 560 руб. -- себестоимость отгруженной продукции увеличена на сумму транспортных расходов;       

Дебет 51  Кредит 62 -- 120 000 руб. -- получена оплата за отгруженную продукцию;

Дебет  62 Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражена реализация продукции, оплаченной покупателям;

Дебет 90-2 Кредит 45 - 47 853 руб. [(100 000 руб. + 43 560 руб.) : 360 000 руб. х 120 000 руб.] - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 -- 20 000 руб. - начислен НДС по реализации продукции;

Дебет 26  Кредит 68 - 1000 руб. - начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 90-2  Кредит 26 - 1000 руб. - списан налог на пользователей автодорог;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 51 147 руб. - заключительными оборотами  месяца отражена прибыль от продажи  продукции.

В целях бухгалтерского учета сумма расходов на продажу, приходящаяся на долю реализованной продукции, будет равна 14 520 руб. (43 560 руб. : 360 000 руб. х 120 000 руб.).

В целях же налогообложения  указанная сумма составит 43 560 руб. При этом сумма данных расходов отражается в налоговом учете согласно ст. 314 НК РФ и принимается в уменьшение суммы дохода, полученного в отчетном периоде в полном объеме.

До 2002 года предприятию  следовало произвести корректировку  по строке 1.2 “г” Справки о порядке  определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической  прибыли” на сумму 29 040 руб. (43 560 руб. -- 14 520 руб.), то есть на сумму расходов на продажу, которая не приходится на долю реализованной в данном отчетном периоде продукции.

Необходимо  отметить, что в случае если в  учетной политике в целях бухгалтерского учета будет предусмотрено включение  расходов на продажу в себестоимость  проданной продукции полностью, то в данном случае данные бухгалтерского и налогового учета совпадут.

Следует обратить внимание на то, что в данном примере  расходы на продажу принимаются  одинаково в бухгалтерском и  налоговом учете. На практике суммы  указанных расходов, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ и отражаемые в налоговых регистрах, могут не совпадать с суммой данных расходов, отраженных в бухгалтерском учете. При этом налоговый учет будет вестись параллельно с бухгалтерским учетом.

В частности, это относится к начислению амортизации. Расхождения могут возникать в выборе метода начисления амортизации, в стоимости объекта основных средств, сформированной в бухгалтерском и налоговом учете, а также в сроке полезного использования объектов основных средств, который в целях бухгалтерского учета устанавливается п. 20 ПБУ 6/01, а в целях налогообложения определяется п. 3 ст. 258 НК РФ.

Такие же расхождения  могут возникать и по другим элементам  налогового и бухгалтерского учета.

В данном примере  в случае применения кассового метода признания доходов и расходов расходы на оплату труда принимаются в целях налогообложения только после списания с расчетного счета или выплаты из кассы денежных средств, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Амортизация имущества в сумме, начисленной за отчетный период, учитывается только после полной оплаты имущества. До этого момента расходы не должны отражаться в регистрах налогового учета.

Расходы по доставке

Включение расходов по доставке в выручку от реализации продукции и в продажные цены товаров зависит от принятого поставщиком метода формирования цены на реализуемую продукцию.

При установлении цены на условиях доставки товаров  до пункта назначения (отправления, до склада покупателя) за счет поставщика расходы по доставке подлежат включению в состав расходов на продажу (дебет счета 44 “Расходы на продажу”) и учитываются в составе продажных цен на продукцию и в выручке от ее реализации. Счета-фактуры и накладные на поставленный товар поставщик выставляет с учетом транспортных расходов в окончательной цене поставки.

В случае, если указанные расходы выделяются в  счетах-фактурах отдельной строкой, они также подлежат включению  в выручку от реализации продукции  и учитываются при исчислении налога на пользователей автодорог.

Расходы по доставке продукции, производимые продавцом, могут  компенсироваться покупателем. При  этом расходы не включаются в продажную  цену на продукцию и соответственно в выручку от реализации продукции.

В накладных  и счетах-фактурах, выставленных продавцом, сумма транспортных расходов указывается отдельной строкой с обязательным выделением налога на добавленную стоимость также отдельной строкой.

В бухгалтерском  учете делаются следующие проводки.

Дебет 60 Кредит 51 -- оплачено транспортной организации за доставку продукции;

Дебет 76 Кредит  60 -- отражена стоимость транспортных расходов, возмещаемых покупателем;

Дебет 51  Кредит 76 -- получены от покупателей денежные средства в возмещение расходов по доставке.

В данном случае транспортные расходы не включаются в выручку от реализации продукции и не подлежат обложению налогом на пользователей автодорог.

Расходы на рекламу

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.98 № 108-ФЗ “О рекламе” реклама -- это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В бухгалтерском  учете расходы на рекламу учитываются  в себестоимости продукции (работ, услуг) в полной сумме произведенных  расходов. 

В целях налогообложения  прибыли до 2002 года рекламные расходы нормировались. Величина норматива  устанавливалась приказом Минфина России и зависела от объема выручки от продажи продукции, включая налог на добавленную стоимость.

С 1 января 2002 года определенные виды расходов на рекламу  для целей налогообложения прибыли не нормируются. Так, в полном объеме признаются расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Однако расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.