Маркетинговый анализ ресторана

 

Глава 2. Сущность метода «директ-костинг».

2.1. История возникновения  и сущность системы «директ-костинг»

Термин «директ-костинг» (direct-costing) означает «учет прямых затрат». Главный элемент этого метода – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета прямых затрат называют variable costing – «учет переменных затрат».

Эта методика калькулирования расходов на предприятии даже не имеет конкретной даты возникновения. Например, в 1781 году Т.Е. Клипштейн написал «Учение об альтернативах в учете», где показал на примере металлургического производства отнесение прямых затрат по фазам.

В своей работе «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» в 1869 году Ж. Крусель-Сенель предложил разделение затрат на «особые» (изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров) и «общие» (постоянные в известных границах).

Однако большинство источников утверждают, впервые система «Директ-костинг» была описана Д. Харрисоном в 1936 году и прямое ее обозначение «Учет прямых затрат». Харрисон предлагал отделение непрямые накладные расходы от производственных для того, чтобы определять зависимость объема прибыли от изменения объема реализованной продукции.

В России аналога этой системы не было, и лишь с 1995 года законодательством нашей страны в целях наиболее полного приближения к общемировым стандартам в области бухгалтерского учета стали использоваться некоторые ее элементы.

Директ-костинг базируется на том, что все расходы делятся на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

• Переменные затраты (variable cost, VC):

затраты, величина которых зависит от объёма выпуска продукции.

• Постоянные затраты (fixed cost, FC):

элемент модели точки безубыточности, представляющий собой затраты, которые не зависят от величины объёма выпуска, противопоставляемые переменным затратам, с которыми в сумме составляют общие затраты.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью, как показано на рисунке.

Рис. 2 Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли.2

В системе учета затрат на основе метода директ-костинга содержатся два основных финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. При этом под маржинальным доходом понимают разницу между выручкой и переменными издержками. Маржинальный доход включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты.

Взаимосвязь показателей деятельности предприятия в рамках маржинального подхода имеет следующий вид:

– выручка от продажи продукции (В);

– переменные затраты (Зпер);

– маржинальный доход (МД = В – Зпе);

– постоянные затраты.

Современная система директ-костинга предлагает два варианта учета:

• простой «директ-костинг»

Практическое применение простого «директ-костинга» основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы. 
         По мере внедрения простого «директ-костинга» в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие «полумаржи» (или маржи по специфической стоимости), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

• Развитый «директ-костинг».

Понятие «полумаржа» экономически приближается к понятию «финансовый результат», так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого «директ-костинга».

Второй отличительной чертой развитого «директ-костинга» является то, что принцип «затраты / результат» действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде «полумарж» по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого «директ-костинга» это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга», в то же время все преимущества метода «директ-костинг», такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются. [4]

 

 

 

 

 

 

 

2.2. Элементы системы учета себестоимости «Директ-костинг»

Система учета себестоимости директ-костинг состоит из нескольких элементов:

1. Учета по видам затрат.

2. Учета по местам возникновения затрат.

3. Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

4. Учета результатов по носителям затрат.

5. Учета результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

1. Учет по видам затрат:

Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются: 

• Затраты на заработную плату 
• Материальные затраты 
• Затраты на энергию 
• Затраты на ремонты 
• Налоги, взносы, страхование 
• Затраты на амортизацию 
• Проценты и риски 
• Прочие затраты

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-костинг», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директ-костинг» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат. 

2. Учет по местам возникновения затрат. 

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность: 

• Контролировать формирование затрат. 
• Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат. 

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесооразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии. 

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства. 

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

3.  Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости по методу «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

 

 4. Учет результатов по носителям затрат.

Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда – к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.