Аудит нематериальных активов

Положительную деловую репутацию следует рассматривать  как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более  срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Если же компанию покупают по цене ниже стоимости активов, то в учете покупателя образуется отрицательная деловая репутация.

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 43), отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Для целей налогового учета деловая репутация организации  не признается нематериальными активами.

Проверка операций по учету НИОКР в составе нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются  ли требования нормативных актов  при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете НИОКР в  составе нематериальных активов.

При проверке операций по учету НИОКР, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 115н, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.

Для того чтобы  отразить расходы на НИОКР по балансовому  счету 08, данные расходы должны удовлетворять  следующим условиям:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из приведенных условий не выполняется, осуществляемые затраты относятся  напрямую на прочие расходы отчетного  периода.

Пунктом 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ установлен порядок  отнесения расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения прибыли.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

В случае, если результаты проведенных НИОКР не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо не могут быть использованы для управленческих нужд, а также если по результатам работ не получены положительные результаты (т.е. если данные работы не могут быть учтены на счете 04), то произведенные расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов, при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований):

с 1 января 2007 г. расходы на НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Проверка операций по созданию нематериальных активов  самой организацией

При проведении аудита необходимо установить выполняются  ли требования нормативных актов  при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете операций по созданию нематериальных активов самой  организацией.

Согласно ПБУ 14/2007 при создании нематериального актива, к расходам относятся:

1.суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

2.таможенные пошлины и таможенные сборы;

3.невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

4.вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

5.суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

6.суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

7.расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

8.отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

9.расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

10.иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях¹¹.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

а).возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

б).общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

в).расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами  на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда  актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Проверка операций по переоценке нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются  ли требования нормативных актов  о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов. Согласно ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального  актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях  переоценки и обесценения нематериальных активов¹².

Коммерческая  организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Отметим, что до 1 января 2008 г. переоценка нематериальных активов не производилась.

При принятии решения  о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует  учитывать, что в последующем  данные активы должны переоцениваться  регулярно, чтобы стоимость, по которой  они отражаются в бухгалтерской  отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка  нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты  переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального  актива в результате переоценки относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится  в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Кроме того, в связи с установлением возможности переоценки нематериальных активов уточнен и порядок расчета нормы амортизационных отчислении. Теперь при таких расчетах фигурирует не только первоначальная стоимость нематериальных активов, но и текущая рыночная стоимость, применяемая в случае переоценки нематериальных активов. Соответственно, при проведении переоценки нематериальных активов пересчитывается также и норма амортизационных отчислений.

Проверка организации  документооборота по учету нематериальных активов

Вопросы организации  документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор  должен выполнить аудиторские процедуры  с целью получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету нематериальных активов. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных  учетных документов.

По результатам  аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

1.правильности документального оформления операций по поступлению нематериальных активов;

2.правильности формирования первоначальной стоимости поступивших нематериальных активов;

3.правильности отражения хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;

4.правильности отражения операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерской отчетности¹³.

2.5. Проверка операций по начислению амортизации нематериальных активов

Цель аудита операций по начислению амортизации нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.

Выполняя процедуру  проверки операций по начислению амортизации  нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок начисления и учета амортизации, для целей  бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок начисления и учета амортизации, для целей  налогообложения прибыли, соответствует  положениям нормативных актов?

Проверка операций по начислению амортизации для целей  бухгалтерского учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете операций по начислению амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов  с определенным сроком полезного  использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация  не начисляется.

При принятии нематериального  актива к бухгалтерского учету организация  определяет срок его полезного использования.

Отметим, что  в соответствии с ПБУ 14/2007 срок полезного  использования нематериального  актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования  НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения.