Формирование и учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль внебюджетных учреждениях

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов. При этом расходы для  целей налогообложения должны подразделяться на расходы, учитываемые в текущем  отчетном (налоговом) периоде, и расходы, учитываемые в будущих периодах. С учетом требований налогового законодательства к расходам, учитываемым в будущих  периодах, относятся убытки, полученные при реализации объектов основных средств. В связи с этим налогоплательщик обязан устанавливать расходы будущих  периодов по операциям реализации основных средств, которые впоследствии будут  отнесены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. К подобного рода расходам относятся также расходы на научные исследования, опытно-конструкторские разработки, расходы на обязательное и добровольное страхование. Названные расходы, осуществленные в текущем периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Задачей налогового учета  является определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения  в текущем налоговом периоде. В связи с этим необходимо подразделять расходы, связанные с предпринимательской  деятельностью, на прямые и косвенные. Если косвенные расходы относятся к расходам текущего налогового периода, то прямые подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции (услуг), не реализованной в отчетном налоговом периоде.

Согласно требованиям  гл. 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать  резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт и обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату  ежегодного вознаграждения за выслугу  лет и др. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с  производством и реализацией, относящуюся  к текущему периоду. Организация также должна устанавливать порядок формирования резервов по сомнительным долгам, суммы отчислений в которые являются ее внереализационными расходами.

Одной из главных задач  налогового учета является определение  сумм платежей в бюджет и задолженности  перед бюджетом по налогу на прибыль  на определенную дату.

Принципы налогового учета  отличаются от принципов ведения  бухгалтерского учета. Фундаментальным  принципом бухгалтерского учета  является принцип двойной записи, который уравнивает активы организации  с источниками их образования. В  налоговом учете это правило  не применяется.

В главе 25 НК РФ нашли отражение  следующие принципы ведения налогового учета:

1. Принцип денежного измерения;
2. Принцип имущественной обособленности;
3. Принцип непрерывности деятельности организации;
4. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления);
5. Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета;
6. Принцип равномерности признания доходов и расходов.

Принцип денежного измерения  сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные  товары (работы, услуги) или имущественные  права, выраженные в денежной или  натуральной форме. Под обоснованными  расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых  выражена в денежной форме. Таким  образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная прежде всего в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

В соответствии с принципом  имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью данной организации, учитывается обособленно от имущества  других юридических лиц, находящегося у данной организации. Это касается амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся  у налогоплательщика на праве  собственности.

Согласно принципу непрерывности  деятельности организации учет должен вестись непрерывно с момента  ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип налогового учета используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Если организация  в течение какого-то календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется  с 1-го числа того месяца, в котором  завершена ликвидация или реорганизация.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) в налоговом  учете является основным. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том  отчетном (налоговом) периоде, в котором  они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Соответственно, ст. 272 НК РФ определяет, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической  оплаты.

Принцип последовательности применения норм и правил ведения  налогового учета определен в  ст. 313 НК РФ. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. К примеру, выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется  в отношении объекта амортизируемого  имущества и не может быть изменен  не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода  начисления амортизации по этому  имуществу.

Принцип равномерного и пропорционального  формирования доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Он предполагает отражение для целей налогообложения  расходов в том отчетном (налоговом) периоде, что и доходов, для получения  которых они были произведены.

Для ведения налогового учета  могут быть использованы как бухгалтерские, так и аналитические регистры налогового учета. Требования к аналитическим  регистрам установлены в ст. 313 и 314 НК РФ. Эти требования во многом схожи с требованиями к ведению  регистров бухгалтерского учета. Например, хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологическом  порядке, правильность отражения хозяйственных  операций в регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие  их, исправление ошибок в регистрах  должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Но в отличие от регистров  бухгалтерского учета систематизация данных первичных учетных документов производится в регистрах налогового учета без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Формы указанных регистров  разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и должны быть отражены в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения.

2. Особенности формирования налогооблагаемой базы прибыли бюджетных учреждениях

1.  Признание доходов для целей налогообложения

Бюджетные учреждения созданы  не для того, чтобы извлекать прибыль, и все же, если они занимаются внебюджетной деятельностью, им приходится сталкиваться с этим понятием и вести  налоговый учет.

У бюджетных учреждений, прибыль, облагаемая налогом (на прибыль  организаций), формируется как разница  между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

Прежде всего, объектом обложения  налогом на прибыль являются доходы от платных услуг, в том числе  оказываемые органами государственной  власти, местного самоуправления.

Средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности (штрафы, конфискации, компенсации), а  также средства, полученные при возмещении вреда, причиненного государству и  муниципальным образованиям, также  учитываются при исчислении налога на прибыль.

Доходами в соответствии с Налоговым кодексом РФ является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая  в случае возможности ее оценки в  той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов  определяется исходя из цен сделки. При получении доходов в натуральной  форме их сумма определяется по рыночным ценам.

Доходы, получаемые коммерческими  организациями и бюджетными учреждениями от их предпринимательской деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы.

При определении доходов  от реализации из них исключаются  суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ и услуг. К таким налогам относятся  акцизы по подакцизным товарам и  налог на добавленную стоимость. Доходом от реализации признается выручка  от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров.

В соответствии с НК РФ в  составе доходов от реализации отражается выручка от реализации «имущественных прав». Это понятие введено в соответствии с имеющимися требованиями Гражданского кодекса РФ. К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. К имущественным правам относится право требования, в частности право требования уплаты дебиторской задолженности. К продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания характера этих прав.

Другой группой доходов  бюджетного учреждения от предпринимательской  деятельности являются внереализационные доходы. У бюджетных учреждений внереализационные доходы возникают в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим обязательствам, безвозмездно полученного имущества, стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, положительной разницы, полученной, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении.

Приведенный далеко не полный перечень внереализационных доходов имеется как у коммерческих, так и бюджетных организаций, но в бюджетной сфере эти доходы имеют особенно большое значение. Кроме того, в состав внереализационных доходов бюджетных учреждений включаются средства, которые совсем не связаны с их предпринимательской деятельностью, но они также подлежат налогообложению.

Вот характерный пример. По действующему законодательству, бюджетные  организации не являются собственниками имущества, предоставленного им учредителями. По различным причинам какая-то часть  этого имущества может стать  излишней и ненужной для учреждения, и с разрешения учредителя оно  может быть продано другой организации. Полученные от продажи имущества  средства как внереализационные доходы облагаются налогом на прибыль организаций, и оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других налогов и сборов сумма используется по согласованию с собственником этого имущества (учредителем).

Аналогичный порядок налогообложения  и использования средств, оставшихся после уплаты налогов, имеет место  и в случае сдачи в аренду помещений  и государственного или муниципального имущества, находящихся в ведении  бюджетных учреждений.

Подлежат налогообложению  также доходы от платных услуг, оказываемых  соответствующими органами государственной  власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных  органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления; средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного государству и муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; иные неналоговые доходы.

Для целей налогообложения  прибыли не учитываются с 1 января 2006 года капитальные вложения в форме  неотделимых улучшений арендованного  имущества, произведенных арендатором. Ранее налоговые органы считали, что это был внереализационный доход, так как полагали, что это часть арендной платы.

Гранты предоставляются  на безвозмездной и безвозвратной  основах российскими физическими  лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями  по перечню таких организаций, утвержденному  Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2002 N 923 "О перечне  иностранных и международных  организаций, гранты которых не учитываются  в целях налогообложения в  доходах российских организаций - получателей  грантов".