Формирование и учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль внебюджетных учреждениях

Для целей налогообложения  не учитываются гранты, удовлетворяющие  следующим условиям:

1. Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований

2. Гранты предоставляются  на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Если второе условие было обязательным и раньше, то ограничения  по направлениям грантов в здравоохранении  – это то, что появилось после 1 января 2006 года. При этом надо заметить, что для грантов в области  образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды подобных ограничений  не предусмотрено.

При определении налоговой  базы бюджетных учреждений не учитываются  доходы в виде средств и иного  имущества, полученные в виде безвозмездной  помощи (содействия) в установленном  порядке. Понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь" определены Федеральным законом от 4.05.1999 № 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Поступившие в порядке  указанной помощи средства, работы и услуги должны иметь документальное подтверждение их принадлежности к  безвозмездной, технической или  гуманитарной помощи, которая оформляется  и выдается в порядке и по форме, установленным постановлением Правительства  РФ от 17.09.1999 № 1046 "Об утверждении  порядка регистрации проектов и  программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ  и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществление контроля за ее целевым использованием" и постановление Правительства РФ от 04.12.1999 № 1335 (ред. от 23.07.2004) "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Если полученные средства безвозмездной помощи использованы не по целевому назначению, определенному  стороной, оказавшей указанную помощь, то такие средства подлежат включению  организациями-получателями во внереализационные доходы, в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению, нарушив условия их получения.

Необходимо также иметь  в виду, что если целевые поступления  на ведение уставной деятельности бюджетных  учреждений безвозмездно осуществляются в виде подакцизных товаров и  подакцизного минерального сырья, то они  учитываются с даты их получения  в составе внереализационных доходов от предпринимательской деятельности и подлежат налогообложению даже при их целевом использовании.

По окончании налогового или отчетного периода бюджетные  учреждения представляют в налоговые  органы отчет о целевом использовании  имущества, денежных средств, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной  деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, грантов.

Для целей налогообложения  средства, использованные не по назначению, подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению или не использовал их в установленный срок.

Ведение бюджетными организациями  учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых  поступлений и других доходов  и произведенных за счет этих доходов  расходов, а также сумм доходов  и расходов от деятельности, связанной  с производством и реализацией  товаров, работ, услуг и имущественных  прав, и внереализационных доходов и расходов, производится отдельно. При этом отсутствие раздельного учета может послужить поводом для включения целевых доходов в состав внереализационных доходов, включаемых в налоговую базу по прибыли.

2. Признание расходов для целей налогообложения

Получение доходов от предпринимательской  деятельности невозможно без необходимых  для этих целей затрат. Налоговый  кодекс РФ требует, чтобы расходы  были обоснованы и документально  подтверждены и произведены для  осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К документально подтвержденным относятся затраты, подтвержденные не только документами, оформленными в  соответствии с законодательством  Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном  государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими  произведенные расходы (в том  числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и т.п.).

Большое значение имеет документальное подтверждение расходов, что представляет большую трудность по сравнению  с учетом доходов, так как для  уставной деятельности бюджетного учреждения могут использоваться одинаковые или  даже одни и те же средства.

Кроме того, законодательство не запрещает бюджетным учреждениям  вести не один, а даже несколько  различных видов предпринимательской  деятельности, в том числе деятельности, не предусмотренной уставами этих организаций, например, получать доходы по дивидендам, депозитам за счет средств от предпринимательской  деятельности, от сдачи в аренду оборудования и помещений, посреднической деятельности, при условии, что предпринимательская деятельность осуществляется не в ущерб основной уставной деятельности этих учреждений, а в значительной степени способствует выполнению ими основных задач. В этом случае раздельный учет необходимо вести по каждому виду предпринимательской деятельности, и сумма полученной прибыли должна быть определена по отдельности.

Все доходы и расходы должны определяться на основании первичных  документов бухгалтерского и налогового учетов. Требования и общие правила  составления первичных бухгалтерских  документов изложены в Федеральном  законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О  бухгалтерском учете" и Положении  о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

Эти документы принимаются  к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных  форм первичной учетной документации.

Формы первичных учетных  документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым  не предусмотрены типовые формы  первичных учетных документов, составляются в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором определено, что первичные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет  юридической силы, кроме того, в  этом случае затруднено отнесение факта  хозяйственной деятельности к конкретному  отчетному периоду для целей  финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной  операции (неточное описание факта  хозяйственной деятельности влечет за собой возникновение хозяйственных  и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной  операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных  лиц (возможна также расшифровка  подписей).

Оформленные таким образом  документы уменьшат шансы проверяющих  налоговых органов найти у  фирмы «дополнительную прибыль в виде сокрытия доходов».

На основании первичных  документов определяется база для налога на прибыль бюджетных учреждений от предпринимательской деятельности.

Налоговый кодекс РФ предусматривает  классификацию расходов, подлежащих учету при определении налоговой  базы. Расходы в зависимости от их характера, а также условий  осуществления и направлений  деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством  и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством  и (или) реализацией, подразделяются:

1. на материальные расходы;
2. на расходы на оплату труда;
3. на суммы начисленной амортизации;
4. на прочие расходы.

Что касается материальных расходов и расходов на оплату труда, то порядок учета их при формировании налоговой базы определен достаточно четко.

В связи с предстоящим  реформированием бюджетной сферы  очень важным представляется, что  в НК РФ определен порядок признания  расходов при реорганизации организаций. К расходам относятся затраты  новой организации, которые не были учтены при определении налоговой  базы реорганизуемой организации, а  также что расходы на реорганизацию  учитываются для целей налогообложения  прибыли.

С 1 января 2006 г. налогоплательщики  получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода  расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением  основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях  достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной  ликвидации основных средств.

Данные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (или дата изменения  первоначальной стоимости – для  тех основных средств, в отношении  которых были осуществлены капитальные  вложения).

Кроме того, в целях гл. 25 НК РФ при определении налоговой  базы бюджетными учреждениями к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных  в целях осуществления предпринимательской  деятельности, относятся:

1) суммы амортизации, начисленные  по имуществу, приобретенному  за счет полученных от этой  деятельности средств и используемому  для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам,  приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная  стоимость определяется как разница  между первоначальной стоимостью  объекта основных средств и  суммой амортизации, начисленной  по правилам бухгалтерского учета  за период эксплуатации такого  объекта;

2) расходы на ремонт  основных средств, эксплуатация  которых связана с ведением  некоммерческой и (или) коммерческой  деятельности и которые приобретены  (созданы) за счет бюджетных  средств, если финансирование  данных расходов не предусмотрено  в смете доходов и расходов  бюджетного учреждения или не  осуществляется за счет бюджетных  средств.

Бюджетными учреждениями данная норма может применяться  в части капитальных вложений, осуществленных за счет полученных от предпринимательской деятельности средств в целях приобретения (создания) имущества, используемого для осуществления этой деятельности, а также в части расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет полученных от предпринимательской деятельности средств и используются для осуществления этой деятельности.

В случае реорганизации Налоговый  кодекс также определил порядок  амортизации имущества, бывшего  в употреблении. Организация, получающая в порядке правопреемства при  реорганизации юридических лиц  объекты основных средств, бывшие в  употреблении, вправе определять срок их полезного использования как  установленный предыдущим собственником  этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

В состав расходов при формировании налогооблагаемой базы включаются технологические  потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке  товаров (работ, услуг), обусловленные  технологическими особенностями производственного  цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом согласно письму Департамента налоговой политики Минфина России от 02.09.2003 № 04-02-05/1/85, натуральные показатели, характеризующие  технологические потери, возникающие  при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и  документально подтверждены. При  этом технологические потери учитываются  в уменьшение налоговой базы в  составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.