Анализ как элемент управленческого учета

    Отклонения  оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения. В большинстве случаев факторы цены не подлежат оперативному контролю. На них влияют общеэкономические условия и непредсказуемые колебания цен. Поэтому из обычного отклонения можно выделить отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой, превалировавшей в момент закупки.

     Выявленное  отклонение показывает, насколько действенно повел себя руководитель в сложившейся на рынке ситуации. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.

    Отклонения  планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной  и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы. Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию о таких отклонениях. Последние можно условно разделить на три группы. Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности. Вторая группа отклонений — это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые тенденции цен на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде. Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.

    Результатом  такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды.

 Расчет и анализ  отклонений по расходу материалов

    Отклонения  по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

    На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.

    Для расчета  отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.      Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов.          Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

(фактическое количество использованных материалов - нормативное количество материалов для фактического объема  производства)* нормативная  цена.

    Следует обратить  внимание, что в рассматриваемом  примере (см. Приложение 1) фактически  было  реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты,  как правило, являются переменными.  Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат.

    Неблагоприятные  отклонения по расходу материалов  могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

 Определение общего  отклонения по материальным затратам

   Общее отклонение  по прямым материальным затратам  представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается следующим образом:

(Фактические материальные  затраты – нормативные материальные  затраты для фактического объема  производства.).

   Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем неблагоприятное отклонение по цене.

 Бракованные изделия  и отходы производства

    В момент  отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и  сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовый прямой плановый расход материалов за период . Таким образом, отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией). При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

    Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

    Предприятия  могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек.

    Доходы от  реализации отходов могут учитываться либо как прочие доходы, либо как вычет из производственных затрат за тот же отчетный период. При этом чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура не требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать так же, как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.

    Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению, либо применяются после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а с другой, минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.

     Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).

    Кроме нормативных  потерь на предприятии возникают  сверхнормативные потери или  доходы. В этом случае можно  рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.

 Ответственность за материальные затраты

    Поскольку  отклонения по цене на материалы  выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы, чаще всего, не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.

    За отклонения  по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.

    Бракованная  продукция или некачественно  выполненная работа в ряде  случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли на более ранней стадии совершенно в другом подразделении. В данной связи возникает вопрос об ответственности за признание брака при его выявлении. При этом бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества, либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние на существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом необходимы обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер по их устранению. В случаях, когда замена материалов происходит из-за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находятся вне ответственности руководителя данного подразделения. Анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значения для предприятия.

1.4. Анализ отклонений  комплексных расходов

В себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на обслуживание и управление занимают значительный удельный вес. Эти расходы называются комплексными, так как они состоят  из нескольких экономических элементов. Выделяют несколько групп комплексных  расходов: