Анализ как элемент управленческого учета

Рассмотрю применение анализа  отклонений на упрощенном примере.

Все отклонения в данном и последующих пунктах рассчитываются на основе информации представленной в Приложениях 1,2,3. Предполагается, что предприятие имеет только одно производственное подразделение  и производит один единственный продукт, требующий одной операции. Остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции на начало месяца отсутствуют. Расчет отклонений будет производиться отдельно для системы калькуляции себестоимости по полным затратам и для системы калькуляции себестоимости по переменным затратам.

 Использую расчет  отклонений по цене на материалы  в момент приобретения. Для упрощения  расчетов также предположим, что  количество приобретенных за  период материалов равно количеству  использованных материалов за  тот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:

(фактическая цена - нормативная  цена) * фактическое количество закупленных  материалов

по материалу А: (22 у.д.е. - 20 у.д.е.) х 4000 кг = 8000 у.д.е. (н)

по материалу В: (27 у.д.е. - 30 у.д.е.) х 2600 кг = 7800 у.д.е. (б)

Итого отклонение по цене на материалы = 200у.д.е.(н)

Отклонение по цене на материал А в 8000 у.е. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал В, составившее 7800 у.д.е. считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 у.д.е. (8000 у.д.е. - 7800 уд.е.).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при  закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого  качества, хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь  место вследствие неточно установленных  нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.

 Для более детального  анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонении по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения. В большинстве случаев факторы цены не подлежат оперативному контролю. На них влияют общеэкономические условия и непредсказуемые колебания цен. Поэтому из обычного отклонения можно выделить отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой, превалировавшей в момент закупки.

 Выявленное отклонение  показывает, насколько действенно  повел себя руководитель в  сложившейся на рынке ситуации. Благоприятное отклонение будет  указывать на эффективность работы  отдела снабжения, которое может  достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.

Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы. Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию о таких отклонениях. Последние можно условно разделить на три группы. Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности. Вторая группа отклонений — это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые тенденции цен на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде. Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.

Результатом такого более  детального анализа является представление  о действиях предприятия в  условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды.

Расчет и анализ отклонений по расходу материалов

Отклонения по расходу  материалов отражают то, насколько  отличие фактически использованного  количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

На момент расчета  отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета  затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется  по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.

Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить  влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

(фактическое количество использованных материалов - нормативное количество материалов для фактического объема производства)* нормативная цена.

Следует обратить внимание, что в рассматриваемом примере (см. Приложение 1) фактически было реализовано  только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:

по материалу А:

(4000 кг - 850 ед. х 5 кг) х  20 у.д.е. = 5000 у.д.е. (б)

по материалу В: 

(2600 кг - 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д.е. = 1500 у.д.е. (н)

Итого отклонением расходу  материалов = 3500 у.д.е. (б)

Благоприятное отклонение 5000 уд.е. мы имеем по расходу материала  А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала  меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у.д.е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у.д.е. = 5000 у.д.е. -1500 у.д.е.). Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

Определение общего отклонения по материальным затратам

Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой  разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается следующим образом:

(Фактические материальные  затраты – нормативные материальные  затраты для фактического объема  производства.).

Применительно к условиям рассматриваемого примера (см. Приложение 1) общее отклонение по материальным затратам составит:

по материалу А: 88 000 у.д.е. - (850 ед. х 100 у.д.е.) = 3000 у.д.е.(к)

по материалу В: 70 200 у.д.е. - (850 ед. х 90 у.д.е.) = 6300 у.д.е.(б)

Общее отклонение по материальным затратам = 3300у.д.е.(б)

Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее  отклонениями: отклонение по цене на материалы -200 у.д.е. (к)

отклонение по расходу  материалов-3500у.д.е.(б)

общее отклонение -3300у.д.е.(б)

Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем неблагоприятное отклонение по цене.

 

2.3. Анализ отклонений прямых трудовых затрат

Отклонения по прямым трудовым затратам рассчитываются по схожей методике с расчетом отклонений по прямым материальным затратам с тем лишь исключением, что вместо терминов «расход» и «цена» применяются термины «производительность» и «ставка заработной платы». Иными словами, трудовые затраты определяются количеством используемого труда и ценой за труд, поэтому отклонения от норм обычно включают две составляющие:

• отклонения по ставке заработной платы;
• отклонения по производительности труда;

Согласно используемому  подходу, премии и другие дополнительные выплаты учитываются как накладные расходы. В отличие от материалов предприятия не могут «закупить» труд в течение одного отчетного периода, «хранить» его, а затем «использовать» в производстве в другом отчетном периоде. Поэтому расчеты как отклонений по ставке заработной платы, так и отклонений по производительности труда связаны с одним и тем же периодом.

Расчет и анализ отклонений по ставке заработной платы

Отклонения по ставке заработной платы отражают разницу  между тем, что было выплачено, и  тем, что предполагалось выплатить производственным рабочим за фактически отработанное время. Поскольку оплата труда регулируется трудовым договором, фактические ставки заработной платы достаточно редко отличаются от нормативных ставок, а выявленные изменения в уровне отплаты труда, как правило, оказываются незначительными.

 У рабочих разного  уровня квалификации (разряда) ставки  заработной платы за выполнение  одного и того же вида работы, как правило, различаются. Для  установления стандартов по ставкам  заработной платы чаще выбирается усредненная норма заработной платы, нежели разрабатываются стандарты, отражающие различные разряды. В основном отклонения по ставке заработной платы как раз и возникают вследствие применения при расчетах единой почасовой ставки для работников либо использования рабочих более высокой или низкой квалификации, чем это было предусмотрено по смете (см. Приложение 1,2,3).

Отклонения по ставке заработной платы рассчитываются по следующей формуле: (фактическая  ставка заработной платы - нормативная ставка заработной платы) _* фактическое количество отработанных часов.

Применительно к рассматриваемому примеру получим:

(26 у.д.е. - 25 у.д.е.) х 3300 человеко-часов = 3300у.д.е.(н)

Полученное отклонение 3300 у.д.е. является неблагоприятным (н), поскольку 1 ч работы оплачивался дороже, чем было заложено в смету. Неблагоприятные отклонения по ставке заработной платы могут быть вызваны использованием избыточного количества рабочих или рабочих с более высокой квалификацией, неточным описанием рабочих обязанностей, слабым планированием производства, использованием большего количества рабочего времени на выполнение операций и другими причинами.