Аудит бухгалтерской отчетности

Формирование учетной  политики - это всегда творчество в  поиске оптимального решения по выстраиванию модели учетной системы. Учетная  политика - это всегда парадокс и  всегда компромисс, общие для всех нормы и всегда индивидуальные условия  их применения, это совокупность принципов  и правил учета, методологии и  технологии, приемов обобщения и  детализации, однозначного применения внешних нормативно-правовых норм в  сочетании с профессиональным суждением.

То есть учетная политика - это "инструмент" здравого смысла и результат применения технологии и мышления здравого смысла, в соответствии с которым надо оценить все  влияющие факторы и, применив принцип  рациональности, выстроить учетную  систему, отвечающую потребностям бизнеса [25, с.28].

Процесс формирования учетной  политики можно представить в  виде определенных этапов (рисунок  2).

 

Процесс формирования учетной политики

Этап 1

1. Подготовительный  этап

Этап 2

Анализ действующего законодательства

Анализ действующего законодательства

определяет круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике

регулирует выбранные  на первом этапе направления, разделы  и объекты учета.

2. Этап принятия  решения

 

Этап 1

Оптимизация принятия решения

1. выбор из  нормативно установленных вариантов

2. самостоятельная разработка собственного  варианта решения.

Этап 2

Экономическое обоснование

помогает организации  сделать осознанный выбор, а затем  и оценить его правильность и  последствия, соответствие намерений  и полученных результатов от вариантов  учетной политики

 

Рис.2. Этапы принятия решения в процессе формирования учетной политики

Подготовительный этап. Непосредственно  процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства.

Необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых  осуществляется воздействие на организации  при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета).

Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя  способами: обязыванием; дозволением; запретом.

1) обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);

2) дозволение - это предоставление  организациям права (возможности)  в определенных ситуациях (при  наступлении определенных обстоятельств)  по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;

3) запрет - это возложение  на организацию обязанности не  совершать определенные действия.

При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь:

1) однозначный характер  и допускать один вариант поведения  (так называемые абсолютно определенные  нормы);

2) неоднозначный характер  и допускать разные варианты  поведения в виде прямого перечня  альтернативных вариантов поведения  (так называемые относительно  определенные нормы) [23, с.129].

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты  учета, которые непосредственно  связаны с деятельностью организации. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется  принять решения о порядке  и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности [35, с.29].

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок  ведения учета, - обязательные для  применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают  несколько возможных вариантов, - по ним организации предоставляется  право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения  может быть явной (например, п.16 ПБУ 5/01). Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие  способы начисления амортизации  объектов основных средств (таблица 1).

 

 

 

 

 

 

Таблица 1

Содержание учетной политики в части учета основных средств

№	Элемент учетной политики	Возможные варианты
1	Переоценка основных средств п.6 ст.13 Закона о бухгалтерском учете	Проводится на начало отчетного  года Не проводится
2	Установление лимита отнесения  к основным средствам п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	От 0 до 40000 руб.
3	Списание основных средств стоимостью, не более 40000 руб. п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Путем начисления амортизации Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию
4	Порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих гос. регистрации п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств	Сразу после начала фактической  эксплуатации и подачи документов на регистрацию После завершения процедуры регистрации
5	Начисление амортизации ОС п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного  использования Способ списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ)
6	Способ учета на счетах выбытия  основных средств Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 01 "Основные средства"	С использованием счета 01-субсчет "выбытие  основных средств" Без использования счета 01-субсчет "выбытие основных средств"
7	Способы учета затрат на проведение ремонта основных средств п.67, 69 Методических указаний по бухгалтерскомуучету основных средств	По фактическим затратам С использованием счета расходов будущих  периодов Путем создания резерва на проведение ремонта Путем создания ремонтного фонда

 

Следует иметь в виду, что не всякое перечисление нормативных  установлений (предписаний, положений) является основанием для формирования (выбора) элемента учетной политики [25].

Организациям также предоставлена  возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь  явной форме. В этом случае способы  не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т.е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания "организация вправе", "организации могут" и т.п. Примером может служить п.11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", которым установлено: "В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами" [26, с.31].

Применительно к данному  пункту, если организация решает воспользоваться  предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно  сразу дать ссылку на конкретный пункт  нормативного документа, которым организации  предоставлено право выбора.

Однако на учете в ЗАО  «ЧЭАЗ» долгосрочных облигаций и других активов и обязательств, номинированных в иностранной валюте, нет, поэтому изменений в учетной политике с 2008 года в анализируемой организации не произошло.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первых этапах направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в  одном направлении - что предписывается или разрешается делать в части  учета, рассматривая при этом имеющиеся  нормативные документы. Анализировать  нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п.7 ПБУ 1/2008. Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос.

В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения  учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной  политики будет признано неправомерным [24, с.32].

Этап принятия решений. В  результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно  связаны с деятельностью организации, и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти  вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить  на две группы, требующие:

• выбора из нормативно установленных вариантов;
• самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать  все возможные варианты. Несмотря на то, что формированием учетной  политики занимается главный бухгалтер  ЗАО «ЧЭАЗ», при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы только одной бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений исследуемой организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов и отдела логистики (финансового аналитика), заведующих складами и иных заинтересованных служб.

Например, при выборе способа  оценки активов при выбытии целесообразно  провести предварительный расчет экономических  и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к  разным категориям имущества и в  зависимости от общей экономической  ситуации организации, могут быть выгодны  разные способы такой оценки.

Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях ЗАО «ЧЭАЗ»: материально-техническом снабжении (начальник отдела логистики, менеджеры по поставкам), капитальных вложениях, обращении ценных бумаг (зам генерального директора по финансам, финансовый аналитик) совместно с бухгалтерией.

Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации  сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

При этом, должно соблюдаться  требование рациональности ведения  бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение  которого эта информация действительно  может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения  бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями  производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее  время значительную роль играет автоматизация  учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами [32].

Если по конкретному вопросу  в нормативных правовых актах  не установлены способы ведения  бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего, и иных положений  по бухгалтерскому учету, а также  Международных стандартов финансовой отчетности.

При этом иные положения  по бухгалтерскому учету применяются  для разработки соответствующего способа  в части аналогичных или связанных  фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания  и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов [43].

Таким образом, если рассматривать  общепринятые определения учетной  политики, то основное и наиболее ясное  определение учетной политики представлено в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций": "под учетной политикой организации  понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки  и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учётная политика для целей бухгалтерского учёта

Учётная политика для целей  бухгалтерского учёта закреплена в  следующих нормативно-правовых документах:

• Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте»
• Положением по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/2008

В учётной политике для  целей бухгалтерского учёта в  зависимости от специфики деятельности организации могут рассматриваться следующие основные вопросы:

1. Стандартный план счетов

2. Формы первичных учётных  документов и регистров бухгалтерского  учёта, применяемых организацией.

3. Способ учёта приобретения и заготовления материалов.

4. Способ начисления линейный:

линейным (равномерно в течение всего срока полезного использования);

5. Способ начисления амортизации  нематериальных активов:

линейным (равномерно в течение всего срока полезного использования);

7. Методы учёта поступления  и выбытия материально-производственных  запасов:

9. Способ учёта транспортно-заготовительных  расходов в отношении товаров  для торговых организаций:

- в себестоимости приобретения товаров и их погашение по мере реализации этих товаров;

10. Способ учёта товаров  организациями розничной торговли: