Аудит финансовых инвестиций

Приступая к аудиту финансовых вложений, аудитору необходимо определить основные источники информации, которыми могут быть документы приема-передачи ценных бумаг; документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных  вкладов в другие предприятия; выписки  банка; договора купли продажи ценных бумаг; договора залога ценных бумаг; сберегательные сертификаты; договора на депозитный вклад; инвентаризационные описи ценных бумаг  и бланков строгой отчетности и др.

В процессе учета финансовых вложений возможны различные ошибки и упущения: отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения; оформление документов с  нарушениями установленных требований; некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете; несоблюдение тождественности  данных регистров бухгалтерского учета  и показателей отчетности; неправильное исчисление налога на доходы физических лиц и прибыль по операциям  с ценными бумагами; неверная оценка приобретенных и выбывших ценных бумаг; несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или неверное отражение их результатов; неправильное отражение выкупленных у акционеров собственных акций и др.

В связи с этим аудитору необходимо проверять следующие  вопросы: тождественность показателей  бухгалтерской отчетности и регистров  бухгалтерского учета (журнал-ордер  № 8, Главная книга); правильность оформления первичных документов, подтверждающих право собственности на финансовые вложения, и их отражение в аналитическом  учете; правильность разграничения  в учете финансовых вложений по соответствующим  признакам их классификации; наличие договоров о материальной ответственности с лицами ответственными за сохранность ценных бумаг и книг учета ценных бумаг; точность определения покупной стоимости ценных бумаг и доведения учетной стоимости бумаг до номинальной при их выбытии; правильность отражения курсовых разниц по финансовым вложениям, стоимость которых выражена в иностранной валюте; обоснованность операций по выбытию ценных бумаг и списанию финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и налогообложения; соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления налога на доходы физических лиц, на прибыль (доход) по ценным государственным бумагам и по операциям с ценными бумагами.

Аудитору необходимо учитывать, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Доход (убыток) от реализации ценных бумаг должен учитываться  отдельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке (допущены к  обращению, хотя бы одним организатором  торговли; информация о цене (котировках) ценных бумаг публикуется; по ценным бумагам рассчитываются рыночные котировки) и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и  реализацией ценных бумаг, включая  их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством  и реализацией.

Датой признания дохода и  расхода по операциям с ценными  бумагами считается дата реализации указанных ценных бумаг. При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг в  порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО).

Проверка операций с ценными  бумагами осуществляется одновременно с изучением бухгалтерского баланса (строки «Финансовые вложения») и  бухгалтерских проводок по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Аудитору необходимо учитывать, что акции показываются в годовом бухгалтерском балансе  в оценке нетто, т.е. за вычетом резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, числящиеся на данном счете. В  пассиве бухгалтерского баланса  сумма образованного резерва  под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. При  составлении годового бухгалтерского баланса показатель строки «Финансовые  вложения» в части акций определяется расчетным путем как разность между сальдо счета «Финансовые  вложения», субсчет 1 «Паи и акции» и  счета 59 «Резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги».

Данный резерв выполняет  две функции: с одной стороны, с его помощью формируется  балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной  стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного  развития ситуации с определенными  ценными бумагами на фондовом рынке  в новом году. Резерв создается  по каждому виду ценных бумаг в  отдельности на разницу между  учетной ценой и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих  организации. Сумма резерва относится  на финансовый результат деятельности организации через счет 91 «Прочие  доходы и расходы». Аналитический  учет по этому счету ведется по каждому резерву. Записи по созданию резервов производятся заключительными  оборотами отчетного года. Любая  неиспользованная часть резерва  должна присоединяться к финансовому  результату отчетного года и этим самым восстанавливать сумму  прибыли, ранее направленную в резерв под обесценение финансовых вложений. Важнейшая задача аудитора установить, как соблюдаются эти требования в бухгалтерском учете. В процессе учета финансовых вложений возможны различные ошибки и упущения: отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения; оформление документов с нарушениями установленных требований; некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете; несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности; неправильное исчисление налога на доходы физических лиц и прибыль по операциям с ценными бумагами; неверная оценка приобретенных и выбывших ценных бумаг; несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или неверное отражение их результатов; неправильное отражение выкупленных у акционеров собственных акций и др.

В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут  осуществлять отвлечение средств в виде финансовых вложений с целью получения дополнительною дохода - дивидендов, процентов и т.п. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Необходимо обратить внимание на то, что в ПБУ 19/02 четко определены те виды вложений средств, которые не относятся к категории финансовых:

- собственные акции  организации, выкупленные акционерными  обществами у акционеров для  последующей перепродажи или  аннулирования;

- векселя, выданные  организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные  товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- недвижимое и иное  имущество, которое предполагается  использовать для передачи за  плату во временное пользование  (владение), то есть учитываемое  в качестве доходных вложений  в материальные ценности;

- драгоценные металлы,  ювелирные изделия, произведения  искусства и иные аналогичные  ценности, приобретенные не для  осуществления обычных видов  деятельности.

Кроме того, не относятся  к финансовым вложениям активы, имеющие  материально-вещественную форму, такие  как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п. 4 ПБУ 19/02).

Проверяя обоснованность признания активов в качестве финансовых вложений, аудитор должен оценить одновременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще  оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение

денежных средств или  других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации  финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме  процентов, дивидендов либо прироста  их стоимости (в виде разницы  между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В бухгалтерском учете  и отчетности, в зависимости от сроков от-влечения средств и их целевого назначения, финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным финансовым вложениям можно отнести займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 месяцем) понимают вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение акций других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.

Основная цель аудита финансовых вложений - составить обоснованное мнение аудитора о достоверности  и полноте информации о них  в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. Чтобы достигнуть этой цели аудитор  в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы:

1) Насколько полно и  своевременно оформлены все необходимые документы по:

- оценке, учету и инвентаризации  финансовых вложений;

- сохранности, выбытию  (погашению) и реализации ценных бумаг;

учету результатов от финансовых вложений.

2) Соблюдены ли требования  налогового законодательства.

В процессе аудиторской  проверки операций с финансовыми  вложениями следует руководствоваться  следующими нормативными документами:

- Постановление правительства РК "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

- Положение по бухгалтерскому  учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности  и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми  вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском  учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач:

1) Изучить состав финансовых  вложений по данным первичных  документов и учетных регистров.

Аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

2) Подтвердить первичную  оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений.

Аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные  тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать  объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при  планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

3) Установить правильность  отражения в учете операций  с финансовыми вложениями.

Аудиторы рассматривают  хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение  размера и состава финансовых вложений предприятия. К числу таких  операций относятся: предоставление и  возврат займов, покупка и продажа  ценных бумаг, безвозмездное их получение  и передача, осуществление и получение  вклада в уставный капитал. Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов.

Для проверки стоимости  отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные займы) следует  изучить договор купли-продажи  ценных бумаг, учредительные договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бу-маг, необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 на соответствующих субсчетах по видам вложений. Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 и 91. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информации о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.