Аудит финансовых инвестиций

Аудиторам следует подтвердить  соответствие метода оценки себестоимости  ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в  учетной политике предприятия (по себестоимости  каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени  приобретения ценных бумаг (метод ФИФО)). Для этого изучаются аналитические  данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных  и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической  себестоимости ценных бумаг и  финансовых результатов при их реализации.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования  и учета резервов под обесценение  ценных бумаг, отражаемых на счете 59. Для  этого необходимо проверить, что  такой резерв формируется в конце  года по итогам инвентаризации, в отдельности  по каждому виду ценных бумаг, действительно  котирующихся на бирже или специальных  аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных  бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее  сформированного резерва под  обесценение ценных допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим  лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных  договоров займа и расчетно-платежных  документов.

4) Подтвердить достоверность  начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

Аудиторы должны подтвердить  полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении  доходов в учете должен применяться  принцип "начисления". Начисленные  доходы должны отражаться в составе  прочих доходов на счете 91.

Для получения исчерпывающей  информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям, аудиторы могут сделать от своего имени  или от имени предприятия-клиента  запрос в адрес предприятий и  организаций, выплативших доходы (в  виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

5) Оценить качество  инвентаризаций финансовых вложений.

Для этого аудиторам  целесообразно самостоятельно провести инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам  с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической  стоимости, сроков погашения и общей  суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).

Если результаты инвентаризаций, поведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать  вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.

6) Подтвердить правильность  документального оформления вложений  в уставные капиталы других  организаций и совместную деятельность.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются  в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Анализ аудиторской  практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые  выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

- отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые  вложения;

- оформление документов  с нарушением установленных требований;

- фиктивные документы  и операции;

- исправления записей  в документах без необходимых  оснований;

- некорректная корреспонденция  счетов при отражении финансовых  вложений в учете;

- отсутствие подлинников  или заверенных в соответствии  с законодательством документов;

- несвоевременное отражение  доходов по операциям с ценными бумагами;

- неправильное исчисление  фактической себестоимости ценных  бумаг;

- несоблюдение тождественности  данных регистров бухгалтерского  учета и показателей отчетности;

- отсутствие инвентаризации  или проведение ее с нарушениями  действующего законодательства;

- неправильное исчисление  налога на доходы;

- неисполнение требований  законодательных и нормативных документов;

- несовпадение данных  синтетического и аналитического  учета финансовых вложений.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что  рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита, в том числе и к аудиту финансовых вложений.

Финансовые вложения - это особая форма существования капитала, отличная от его товарной, производительной, и денежной форм, которая может передаваться вместо него самого. Суть ее состоит в том, что у владельца сам капитал отсутствует, но имеются все права на него, которые и зафиксированы в форме ценной бумаги или иного документа. В условиях быстротечности, высокой степени риска хозяйственных операций, сложности финансового положения большинства субъектов хозяйствования существует объективная необходимость в получении достоверной информации о их наличии у предприятия, их движении, законности ведения операций с ними. Ошибки и искажения при учете операций с финансовыми вложениями в случае их существенности могут значительно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности и нанести значительный материальный ущерб экономическому субъекту.

Предотвратить подобные негативные последствия может грамотный  бухгалтерский учет и аудиторская  проверка операций, связанных с финансовыми  вложениями.

Задачи, которые ставит перед собой аудитор при проверке операций, связанных с вложениями финансовых средств, должны быть направлены на необходимость оценки системы  внутреннего контроля (используемых процедур контроля), адекватность планирования и осуществления аудиторских  процедур в отношении финансовых вложений.

Нормативные акты, регулирующие порядок выполнения, налогообложения, бухгалтерского учета и отражения  в бухгалтерской отчетности операций по финансовым вложениям

Нормативная база - перечень нормативных документов, определенных правилами бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Нормативная база, которая  регулирует аудиторскую деятельность, взаимоотношения экономического субъекта, аудитора и государства и, непосредственно  аудит операций, связанных с финансовыми  вложениями, включает в себя Законы, Кодексы, Постановления Правительства, Приказы Минфина РК, Распоряжения и Приказы других органов государственного управления, Положения, План счетов бухгалтерского учета, Инструкции, Методические указания и рекомендации, а так же иные виды документов, перечень которых приведен в списке использованных источников.

Основные положения нормативных  документов по анализируемому виду активов, характеризуют:

Понятие и состав финансовых вложений;

Право собственности и  имущественные права, основания  образования актива, его передачи и выбытия;

Порядок оценки и переоценки финансовых вложений;

Правила обращения составных  частей финансовых вложений, условия  передачи, действия долговых обязательств;

Правила совершения, налогообложения, документирования и бухгалтерского учета операций, связанных с финансовыми  вложениями.

Финансовые вложения: понятия и состав

К финансовым вложениям организации  относятся: государственные и муниципальные  ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость  погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе  дочерних и зависимых хозяйственных  обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных  организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки  права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр. Экономическое понятие финансовых вложений приведено во Введении.

Термины и определения
Финансовые вложения - это отвлеченные средства, призванные приносить предприятию доход в течение определенного времени. (инвестиции в дочерние общества; в зависимые общества; в другие организации; займы, предоставленные организациям на срок, более чем на 12 месяцев; прочие финансовые вложения)
Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном  ими порядке отнесены к числу  ценных бумаг
Экономическое понятие ценной бумаги - форма существования капитала, отличная от его товарной, производительной и денежной форм, которая может передаваться вместо него самого, обращаться на рынке, как товар, и приносить доход
Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение чистой прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, оставшегося после его ликвидации.
Вексель - ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить при наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя 9векселедержателю). Вексель бывает простой и переводной.
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может так же предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации является процент и/или дисконт.
Единица бухгалтерского учета  финансовых вложений - выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.
Сделка РЕПО - сделка по продаже (покупке) ценных бумаг с обязательством последующего выкупа (продажи) через определенный срок по заранее оговоренной цене. Минимальный срок исполнения - 10 дней. Существует три варианта исполнения сделок РЕПО: 1.исполнение сделки осуществляется  в день заключения сделки (дата  валютирования совпадает с датой  сделки - сделка «today») 2.дата сделки отстоит  не более чем на два рабочих  дня от даты валютирования  - кассовая (наличная) сделка 3.дата валютирования отстоит  от даты сделки на три и более рабочих дня - срочная сделка
Первоначальная стоимость  финансовых вложений - сумма фактических затрат организации на их приобретение. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.
Учетная (балансовая) стоимость  финансовых вложений - это цена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете
Расчетная стоимость финансовых вложений - цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент
Обесценивание финансовых вложений - устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности
Выбытие финансовых вложений - единовременное прекращение действия условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Налоговая база - денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (финансовых вложений). Условия определения налоговой базы по операциям, связанным с финансовыми вложениями регламентированы ст.274-283
Налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы финансовых вложений.
Операция РЕПО - две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором
Проценты по ценным бумагам (с точки зрения бухгалтерского учета) - доход по ценным бумагам, который признается за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.
Проценты по ценным бумагам (с точки зрения налогового учета) признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Дивиденд (с точки зрения бухгалтерского учета) - доход на акцию, который формируется за счет прибыли акционерного общества (или другого эмитента), выпустившего акции.
Дивиденд (с точки зрения налогового законодательства) - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К финансовым вложениям организации  не относятся:

- собственные акции, выкупленные  акционерным обществом у акционеров  для последующей перепродажи  или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем  организации-продавцу при расчетах  за проданные товары, продукцию,  выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации  в недвижимое и иное имущество,  имеющее материально-вещественную  форму, предоставляемые организацией  за плату во временное пользование  (временное владение и пользование)  с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные  изделия, произведения искусства и  иные аналогичные ценности, приобретенные  не для осуществления обычных видов деятельности.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (вложения на срок более 1 года) и краткосрочные (вложения на срок до 1 года).

Финансовые вложения могут  осуществляться организациями как  за счет собственных, так и за счет временно привлеченных средств.

Основные особенности  отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете

При постановке на учет финансовые вложения отражаются, как правило, в  размере фактических расходов организации, связанных с вложениями. Порядок оценки финансовых вложений определяется их видами. Вложения в уставный капитал (покупка пая) другой организации оцениваются в размере, установленным учредительными и другими аналогичными документами.

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация:

- наименование эмитента;

- название ценной бумаги, номер, серия, и т.д.;

- номинальная стоимость  ценной бумаги;

- цена покупки;

- расходы, связанные с  приобретением ценных бумаг;

- общее количество, приобретенных  ценных бумаг;

- дата покупки, дата  продажи или иного выбытия,  а также место хранения ценных  бумаг.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением  акций акционерных обществ), предоставленные  другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная  на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости  каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.