Аудит основных средств

Первоначальная стоимость  объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

покупную стоимость, в  том числе пошлины и невозмещаемые  налоги на покупку (за вычетом предоставленных  торговых скидок);

прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее  состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

предполагаемую стоимость  разборки и удаления актива (затраты  на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Компания согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 «Основные средства» допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Под убытком от обесценения  понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной  стоимости предполагает, что после  первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится  объект. Переоценки должны проводиться  на регулярной основе, так чтобы  балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными  оценщиками.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

сумма накопленной амортизации  на дату переоценки переоценивается  в той же пропорции, что и изменение  балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

сумма накопленной амортизации  на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта  до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:

ожидаемого объема использования  актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;

предполагаемого физического  износа, зависящий от интенсивности  использования (количества смен), программы  ремонта и обслуживания, условий  хранения;

технологический и моральный  износ;

юридические или аналогичные  ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования  также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного  средства сверх первоначально установленных  нормативов или становится более  эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда  они включаются в балансовую стоимость  другого актива.

Амортизация по земельным  участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств.

Метод амортизации, применяемый  к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений  схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного  использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме  продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия  объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с  МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

В бухгалтерском балансе  объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов  отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

переоцененной стоимости  за вычетом накопленной амортизации  и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

используемые методы амортизации;

применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

балансовая стоимость  до вычета амортизации и накопленная  амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и  конец периода;

сверка балансовой стоимости  по состоянию на начало и конец  периода, отражающая:

движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

убытки от обесценения, признанные или компенсированные в  отчете о прибылях и убытках;

амортизацию;

чистые курсовые разницы  и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную  политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных  ресурсов, связанных с эксплуатацией  основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

способ и дата переоценки активов;

факт привлечения независимого оценщика;

балансовая стоимость  по каждой группе основных средств, которая  отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

результат переоценки, указывающий  на изменения за период и ограничения  на распределение остатка резерва  переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

В таблице 3 представлена сравнительная характеристика учета основных средств по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [13].

Таблица 3

Сравнительная характеристика учета основных средств по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01  «Учет основных средств»

Характеристика	Сходство	Отличие
Определение основных средств	Совпадает	-
Критерии признания основных средств	-	В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в отличие от МСФО (IAS) 16 «Основные средства» отсутствуют критерии признания основных средств
Первоначальная оценка основных средств	Совпадает, за исключением, отличий	По МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и активы»; Затраты на привлечение заемных  средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»; При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа
Последующая оценка основных средств	Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости	ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не допускает переоценку земельных участков; Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки

 

Продолжение таблицы 3

Отражение обесценения основных средств	-	МСФО (IAS) 16 «Основные средства» требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»)
Срок полезной службы	Правила определения соответствуют	-
Амортизация	Соответствие методов амортизации	В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» амортизации подлежит амортизируемая стоимость; Наличие в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимостного критерия 20 тыс. руб. для единовременного списания на расходы; Отсутствие в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» требования о периодическом пересмотре метода амортизации Наличие в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации
Раскрытие информации в отчетности	Совпадают отдельные показатели	В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.