Аудит собственного капитала

При принятии решения о  переоценке основных средств организации  следует учитывать, что в последующем  они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Аудитору следует знать, что в бухгалтерском учете  результаты дооценки основных средств  влекут за собой следующие изменения:

1) равновеликое увеличение  счетов 01 "Основные средства" и  83 "Добавочный капитал", актива и пассива баланса на сумму разницы между восстановительной и балансовой стоимостью основных средств;

2) увеличение суммы амортизации  по переоцениваемым объектам  и уменьшение на эту сумму  добавочного капитала;

3) отражение в пассиве баланса суммы остатка добавочного капитала, а в активе - остаточной стоимости основных средств (восстановительная стоимость за минусом амортизации) с учетом дооценки.

В бухгалтерском учете  амортизация начисляется исходя из восстановительной стоимости (с  учетом переоценки) объекта основных средств, а в налоговом учете - исходя из первоначальной стоимости. В  результате появляются постоянные разницы.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Данная сумма  относится в уменьшение добавочного  капитала организации, образованного  за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта  над суммой его дооценки, зачисленной  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, проведенной  в предыдущие отчетные периоды, относится  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). При этом сумма  полученного убытка не учитывается  в налоговом учете расходов организации  в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

При проверке правильности расчетов сумм дооценки нематериальных активов (НМА) следует иметь в виду, что в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (далее - ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случае его переоценки.

Право проводить такую  переоценку предоставлено только коммерческим организациям и не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Переоценка производится по текущей  рыночной стоимости, определяемой исключительно  по данным активного рынка переоцениваемых  НМА (п. 17 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 19 ПБУ 14/2007 переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Остаточная стоимость представляет собой разницу между фактической (первоначальной) стоимостью объекта и суммой начисленной по нему амортизации.

Сумма дооценки первоначальной стоимости НМА отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал", а сумма дооценки начисленной амортизации - по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 21 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Результаты переоценки проведенной  на первое число года не включаются в данные бухгалтерского баланса  предыдущего года, но раскрываются организацией в пояснительной записке  к бухгалтерской отчетности (п. 20 ПБУ 14/2007).

При проверке правильности и обоснованности отражения в бухгалтерском учете вкладов в имущество обществ с ограниченной ответственностью следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В бухгалтерском учете  получение вклада от участника в  имущество общества отражается записью  по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения" и других в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107).

Согласно абз. 2, 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде стоимости имущества, полученного организацией безвозмездно от участника, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при условии, что в течение 1 года со дня получения указанное имущество не передается третьим лицам.

При аудите использования  добавочного капитала и организации  бухгалтерского учета по счету 83 "Добавочный капитал" следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов в результате их уценки в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" или 80 "Уставный капитал"; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 75 "Расчеты с учредителями".

При проверке операций по списанию сумм добавочного капитала при выбытии ранее переоцененных  основных средств аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.

В соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 при выбытии объекта внеоборотных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии  должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о  произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках  учета основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Что касается переоценки НМА, то следует иметь в виду, что в карточках учета НМА (форма N НМА-1) отсутствуют необходимые реквизиты для отражения информации.

В случае отсутствия пообъектного аналитического учета добавочного  капитала аудитор рекомендует восстановить первичные документы по переоценке основных средств и аналитический  учет по счету 83 "Добавочный капитал".

Если это невозможно сделать, обществу рекомендуется в учетной  политике определить методику списания добавочного капитала при выбытии  ранее переоцененных основных средств (например, списывать добавочный капитал  пропорционально стоимости основных средств).

Приступая к проверке операций по направлению средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса РФ) в акционерных обществах, аудитору следует ознакомиться с решением общего собрания акционеров, порядком отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета. Средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала и в обществах с ограниченной ответственностью. Следует иметь в виду, что в соответствии с ч. 3 ст. 18 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения их размеров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указанная операция отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с  учредителями", субсчет "Расчеты  по вкладам в уставный капитал";

Д-т сч. 75 "Расчеты с  учредителями", субсчет "Расчеты  по вкладам в уставный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал".

По мнению экспертов, на увеличение уставного капитала не могут направляться суммы прироста стоимости имущества  при переоценке (Годовой отчет  за 2008 год: сдаем в срок и без  ошибок с учетом практики налоговых  проверок. М.: Эксмо, 2009. 1040 с.).

В том случае, если организация использовала добавочный капитал в виде выплат учредителям (участникам), то аудитору необходимо проверить наличие решения о распределении добавочного капитала между учредителями (участниками).

На практике возникает  вопрос о том, какую часть добавочного  капитала можно распределить. Поскольку  он имеет несколько составляющих, то, по мнению большинства экспертов, на выплаты учредителям (участникам) могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (в частности, превышение номинальной стоимости  долей), а не те, которые были образованы по правилам бухгалтерского учета, например, в результате переоценки основных средств. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2. Суммы дооценки имущества, отраженные на счете 83 "Добавочный капитал", имеют свое особое целевое направление использования при последующей уценке такого имущества или его выбытии. Однако наказания за несоблюдение этого условия обществами и их учредителями (участниками) ни налоговое, ни административное законодательство не содержат.

При начислении выплат в  бухгалтерском учете должны быть составлены следующие проводки:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с  учредителями", 70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда" - распределен  между учредителями (участниками) организации  добавочный капитал;

Д-т сч. 75 "Расчеты с  учредителями"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДФЛ", - удержан налог на доходы учредителей (участников), не являющихся работниками  организации;

Д-т сч. 75 "Расчеты с  учредителями"

К-т сч. 50 "Касса" (51 "Расчетные  счета") - выплачены учредителям  средства из суммы добавочного капитала.

Возникает вопрос, какую  ставку налога на доходы физических лиц  следует в данном случае применить: 9% - как на дивиденды (п. 4 ст. 224 НК РФ) или же обычную - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). По мнению большинства экспертов, доходы физических лиц - участников (акционеров) общества, в пользу которых произведено распределение добавочного капитала, должны облагаться по ставке 13%. Это связано с тем, что для целей налогообложения указанные суммы нельзя считать дивидендами, поскольку распределению подвергается не чистая прибыль общества, а добавочный капитал.

Если же такие средства распределяются в пользу участников (акционеров) общества - юридических  лиц, то их можно считать дивидендами, так как в целях гл. 25 НК РФ под  дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций, т.е. любые доходы, а не только в  виде распределенной прибыли (ст. 275 НК РФ).

 

Проверке подвергаются операции по использованию средств резервных фондов, учитываемых на счете 82 "Резервный капитал".

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ средства резервного капитала могут быть направлены:

- на покрытие убытка  за отчетный год;

- на погашение облигаций  и выкуп акций открытых акционерных  обществ, если иных средств  для этого недостаточно.

Если сумма полученного  убытка больше величины накопленного резервного капитала, то данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например за счет нераспределенной прибыли прошлых  лет или иных статей собственного капитала.

При принятии решения об использовании средств резервного капитала на покрытие убытков необходимо учитывать следующее: организации, использовавшей какую-то часть резервного капитала, в последующие годы придется ее восстановить.

Проверяя правильность использования  средств резервного фонда на погашение  облигаций и выкуп акций, аудитор  должен учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" резервный фонд общества может быть использован непосредственно для выкупа акций общества. Акционеры - владельцы голосующих акций - вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

- реорганизации общества  или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой  принимается общим собранием  акционеров, если они голосовали  против принятия такого решения  либо не принимали участия  в голосовании по этим вопросам;

- внесения изменений и  дополнений в устав общества  или утверждения устава общества  в новой редакции, ограничивающих  их права, если они голосовали  против принятия соответствующего  решения или не принимали участия  в голосовании.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:

- до полной оплаты всего  уставного капитала общества;

- если на момент их  приобретения общество отвечает  признакам несостоятельности (банкротства)  в соответствии с правовыми  актами РФ о несостоятельности  (банкротстве) предприятий или  указанные признаки появятся  в результате приобретения этих  акций;